2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DKIS, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono naruszenie przepisów:
1. prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że organ dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez wydanie wadliwej interpretacji, wskutek niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego opisanego we wniosku i wydanie interpretacji podatkowej w niepełnym stanie faktycznym niepozwalającym na wydanie takiego aktu, i błędne uchylenie na tej podstawie interpretacji indywidualnej spełniającej wszystkie wymogi dla takiego aktu prawnego, podczas gdy nie doszło do naruszenia przepisów określających wymogi dla tego aktu, a Sąd mógł sprawę rozpoznać merytorycznie;
2. prawa [materialnego – przyp. NSA] art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że uchylenie od 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy narusza klauzulę stałości wynikającą z art. 176 Dyrektywy 112 w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, a w konsekwencji przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych w przyszłości przez skarżącą spółkę usług pomimo niespełnienia przez nią warunków uprawniających do dokonania przedmiotowego odliczenia.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, organ na podstawie art. 188, art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi Skarżącej; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie DKIS zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, zaś Skarżąca w ww. terminie nie zażądała jej przeprowadzenia.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna organu okazała się zasadna.
3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym przysługiwało jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych (hotelowych) lub gastronomicznych albo jednych i drugich na zasadach ogólnych, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) albo art. 119 ustawy o VAT determinowały zasadność podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, dla oceny prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych oraz noclegowych kluczowym było ustalenie, czy wskazane przez Skarżącą usługi turystyki opodatkowane są na zasadach ogólnych czy na zasadach określonych w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.
A zatem odpowiedź na powyższe pytanie sprowadza się do przesądzenia prawidłowej wykładni przepisów art. 119 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl art. 119 ust. 2 tej ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Z kolei, art. 119 ust. 3 stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: - działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; - przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Łączne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. Aby usługa świadczona przez podatnika mogła być opodatkowana na zasadach marży, podatnik świadcząc taką usługę musi działać na rzecz klienta we własnym imieniu i na własny rachunek i dokonywać od podatnika podatku od towarów i usług nabyć towarów lub usług dla bezpośredniej korzyści turysty.
3.4. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji wyrażenia "usługa turystyki". W związku z tym, w celu ustalenia zakresu usług opodatkowanych w procedurze VAT marża, zasadne jest sięgnięcie do treści przepisów art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio - art. 26 Szóstej Dyrektywy). W art. 306 ust. 1 Dyrektywy 112 na państwa członkowskie nałożony został obowiązek stosowania procedury szczególnej VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.
Zauważyć należy, że o ile w art. 26 Szóstej Dyrektywy posłużono się pojęciem "usługi turystyczne", o tyle w art. 306 i nn. Dyrektywy 112 pojęcie to już nie występuje. W obu natomiast przepisach mowa jest o usługach świadczonych przez biura turystyczne oraz organizatorów wycieczek turystycznych. Szósta Dyrektywa określa unormowanie art. 26 jako "specjalny system dla biur podróży", natomiast Dyrektywa 112 Rozdział 3 tytułuje "procedura szczególna dla biur podróży". Obie więc Dyrektywy przypisują system VAT - marża podmiotom świadczącym określone usługi.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 306 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) należy tak interpretować, że może on dotyczyć podatnika, który jest konsolidatorem usług hotelowych i nabywa oraz odsprzedaje usługi noclegowe innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, gdy transakcjom tym nie towarzyszą żadne inne usługi dodatkowe?".
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r., w sprawie C-108/22 odpowiadając na to pytanie orzekł, że: dąży w istocie do ustalenia, czy art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe (pkt 19).
3.5. TSUE wskazał, że procedura szczególna VAT mająca zastosowanie do biur podróży ustanowiona w art. 306–310 Dyrektywy 112 zawiera przepisy specyficzne dla działalności tych biur, stanowiące odstępstwo od wspólnego systemu VAT. W tym kontekście Trybunał orzekł, że jako wyjątek od wspólnego systemu dyrektywy VAT ta procedura szczególna powinna być stosowana wyłącznie w zakresie niezbędnym dla osiągnięcia jej celu (wyrok z dnia 19 grudnia 2017 r., [...], C-422/17, EU:C:2018:1029, pkt 24, 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
Wyjaśnił następnie, że głównym celem uregulowań składających się na procedurę szczególną VAT mającą zastosowanie do transakcji biur podróży jest uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy VAT dotyczących transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich. Ze względu bowiem na mnogość i lokalizację świadczonych usług zastosowanie przepisów ogólnych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego wywoływałoby praktyczne trudności dla tych przedsiębiorstw – trudności, które mogłyby stanowić przeszkodę dla wykonywania ich działalności (wyroki: z dnia 12 listopada 1992 r., [...], C-163/91, EU:C:1992:435, pkt 14; z dnia 25 października 2012 r., [...], C-557/11, EU:C:2012:672, pkt 19).
Dokładniej, zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 21, 22).
3.6. TSUE odnotował okoliczność, że Skarżąca jest konsolidatorem usług hotelowych i kupuje usługi noclegowe we własnym imieniu od innych podatników, aby następnie odsprzedać je swoim klientom, będącym podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Wynika z tego, że spółka taka jak Skarżąca spełnia materialne przesłanki przewidziane w art. 306 dyrektywy VAT, aby móc co do zasady skorzystać ze szczególnej procedury opodatkowania przewidzianej w tym artykule (pkt 23).Trybunał zauważył, że w ramach swojej działalności Skarżąca dokonuje transakcji identycznych lub co najmniej porównywalnych z transakcjami biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych. Sąd odsyłający wskazał zatem, że w zależności od potrzeb i oczekiwań klientów spółka ta świadczy również okazjonalnie doradztwo w wyborze miejsca noclegowego oraz pomoc w organizacji podróży (pkt 24).
3.7. Dokonując oceny, czy świadczenie usług noclegowych jest objęte procedurą szczególną dla biur podróży, jeżeli nie towarzyszą mu usługi dodatkowe TSUE stwierdził, że:
- z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 Dyrektywy 112 usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., [...], C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25–28 i przytoczone tam orzecznictwo), (pkt 26).
- wynika z tego, że świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306–310 dyrektywy VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., [...], C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 29–33), (pkt 27),
- w konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 306–310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., [...], C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 35), (pkt 28).
3.8. Natomiast w wydanym w dniu 25 czerwca 2024 r. postanowieniu w sprawie C-763/23 TSUE orzekł, że art. 306 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że usługa podatnika polegająca na zakupie biletów lotniczych od innych podatników i ich odsprzedaży osobom fizycznym po cenie zawierającej prowizję objęta jest szczególnym systemem podatku od wartości dodanej (VAT) mającym zastosowanie do biur podróży, niezależnie od faktu, że usłudze tej nie towarzyszą usługi dodatkowe, inne niż usługi informacyjno-doradcze." Także we wcześniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91, Trybunał wskazywał, że samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 Dyrektywy 112, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.
3.9. Z powyższego wynika, że prounijna interpretacja pojęcia "usług turystyki" przeczy stanowisku Skarżącej, jakoby nie świadczyła usług turystycznych w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo wykładnię tę potwierdza argument systemowy nawiązujący do treści art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 223, poz. 2268 ze zm.), szeroko definiującego wskazane pojęcie, tj. jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym".
Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na szeroką wykładnię art. 306 i nast. Dyrektywy 112. Jako najbardziej reprezentatywne należy wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1768/14 oraz z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 544/16.
3.10. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Skarżąca spełnia wymagania wskazane w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, tj. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Skarżąca, świadcząc opisane we wniosku o interpretację usługi turystyki biznesowej, działa jak biuro podróży, tj. występuje we własnym imieniu wobec nabywców oraz wykorzystuje do realizacji podróży biznesowych towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Wynikało to jednoznacznie z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia.
Skarżąca jednoznacznie wskazała w opisie sprawy, że przedmiotem jej działalności jest działalność organizatorów turystyki, zaś przedmiotem pozostałej działalności przedsiębiorcy jest działalność pośredników turystycznych, działalność agentów turystycznych, działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. Wskazano, że Spółka świadczy usługi turystyki w ramach tzw. "turystyki MICE" czyli turystyki biznesowej, w której ludzie podróżują w celach odnoszących się do ich pracy. Z uwagi na doświadczenie rynkowe klienci Wnioskodawcy oczekują, że oprócz zorganizowania transportu, konferencji, eventów i atrakcji turystycznych na miejscu, w gestii Wnioskodawcy będzie leżeć również zorganizowanie noclegu oraz wyżywienia. Organizując wyjazd Spółka będzie tym samym świadczyć usługi turystyki obejmujące m.in. usługi noclegowe i usługi gastronomiczne. Świadcząc te usługi Skarżąca działać będzie we własnym imieniu i na własny rachunek.
Lektura wniosku o wydanie interpretacji nie postawia wątpliwości, że Skarżąca, świadcząc usługi turystyki, obejmujące m.in. usługi noclegowe i usługi gastronomiczne, będzie działać we własnym imieniu i na własny rachunek. Zakup tych usług nie następuje dla własnych korzyści Spółki, tylko jest dokonywany celem dalszej odsprzedaży.
W związku z tym organ prawidłowo stwierdził, że przy świadczeniu usług turystyki Skarżąca będzie działała na rzecz nabywcy (najczęściej pracodawców zainteresowanych zakupem usługi dla swoich pracowników) we własnym imieniu i na własny rachunek, a opisane usługi (w tym usługi noclegowe i/lub gastronomiczne) Spółka nabywa od podmiotów zewnętrznych (głównie hoteli, pensjonatów lub innych zewnętrznych podmiotów branżowych) świadczących takie usługi na terenie Polski. Sprzedawcy usług wystawią na rzecz Spółki faktury za świadczone usługi noclegowe i gastronomiczne. Zatem Skarżąca będzie nabywała te usługi dla bezpośredniej korzyści turysty.
3.11. W tej sytuacji Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty – stosownie do art. 119 ust. 4 ustawy o VAT. Słusznie wskazano zatem w wydanej interpretacji indywidualnej, że Skarżąca nie spełniała wymagań wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) obniżenia kwot lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.
3.12. Odnosząc się zaś do argumentacji Sądu pierwszej instancji, dotyczącej konieczności odniesienia do niniejszej sprawy postanowień zawartych w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z ich uchyleniem na skutek wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C – 225/18 [...], należy stwierdzić, że uchylenie to nie miało żadnego wpływu na sytuację Spółki. Wobec powyższego, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu oraz konsekwencje tego stanu w świetle klauzuli "stand still" również nie miało znaczenia dla oceny okoliczności niniejszej sprawy.
3.13. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że - wbrew wątpliwościom Sądu wojewódzkiego - kwestia wyraźnego wskazania, czy Spółka świadczy w ramach turystyki biznesowej usługi własne, nie wymagała dodatkowego doprecyzowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, czy w sprawie zastosowanie będzie miała norma art. 119 ustawy o VAT, czy też mamy do czynienia z usługą turystyki, inną niż określoną w art. 119 ustawy o VAT.
3.14. W konsekwencji powyższego należało stwierdzić, że podniesione w skardze do WSA zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 119 ust. 1-4 ustawy o VAT oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, a także art. 121, 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6; art. 14c § 1 i § 2; art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1, a także art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i 3 oraz w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej były niezasadne. DKIS dokonał bowiem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, kwalifikując działalność Skarżącej jako podlegającej rozliczeniu w ramach procedury VAT- marża, jak również w sposób jasny, całościowy, wszechstronny i prawidłowy dokonał oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
3.15. Mając na uwadze powyższe, zważywszy że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, iż oddalił skargę Spółki.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA