8. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku, jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie jednej z istotnych dla sprawy kwestii, a mianowicie tego, czy skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT, czy też nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta, czy była wręcz beneficjentem oszustwa uzyskując zwroty podatku VAT, a ponadto na akceptacji, uzasadnienia decyzji organu podatkowego niezawierającej jednoznacznego odniesienia się do ww. kwestii, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, czym innym jest bowiem świadome uczestnictwo w oszustwach podatkowych, a czym innym jest niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta;
9. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 194, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników D., co do wiarygodności dowodów z korespondencji e-mailowej prowadzonej pomiędzy przedstawicielami skarżącej, a pracownikami D., nie udostępnieniu materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach ograniczając się do włączenia wyciągów z decyzji wydanych dla kontrahentów i innych podmiotów, przez co skarżąca została pozbawiona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, który został wykorzystany przy wydaniu decyzji oraz odmowę przesłuchania K.S. biegłego z Sądu Okręgowego w W., który przeprowadził badanie wariograficzne 4 osób ze spółki skarżącej;
10. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 z związku z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady zaufania jednostki do organów Państwa, polegającą na nie przeprowadzaniu żadnych z wnioskowanych przez skarżącą dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej pełniąc rolę tzw. brokera w celu wyłudzenia VAT i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT, a jednocześnie była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wskutek naruszenia wzorca należytej staranności poprzez zaniechanie skutecznych działań w celu wyeliminowania ryzyka udziału w oszustwie podatkowym; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika i pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez skarżącą;
11. art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi spółki, pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z powołanymi niżej przepisami prawa materialnego;
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 lit. a) art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z ich interpretacją zawartą w orzeczeniach TSUE w sprawach C-439/04 i C-440/04, C-534/03, C-355/03 oraz C-484/03, C-255/02 przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której przedmiotem dostaw są towary, które na wcześniejszych etapach obrotu posłużyły do popełnienia oszustwa podatkowego - innym podmiotom, to dostawy takie nie stanowią "dostaw towarów", zaś podmiot ich dokonujący nie prowadzi "działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o VAT;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, polegającą na przyjęciu błędnych kryteriów, będących podstawą oceny, odnośnie tego, czy podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze, a także czy dostawca dysponował towarem będącym przedmiotem dostawy;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE - przez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE m.in. w sprawie C-610/19 polegającą na przyjęciu, że wystarczające do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, jest stwierdzenie, że łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony oraz przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez błędne ich zastosowanie, a w konsekwencji, zaakceptowaniu odmowy prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące na przysługujące prawo do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W piśmie procesowym z 9 września 2025 r. pełnomocnik organu podatkowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie załączonych do pisma dowodów, na okoliczność skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna spółki nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Zasadniczy w niniejszej sprawie spór związany był z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu telefonów [...] od A. sp. z o.o. oraz rzetelności faktur sprzedaży tych [...] na rzecz zagranicznych odbiorców – U. z Litwy i L. B.V. z Holandii. Nadto organy podatkowe kwestionowały faktury zakupu usług magazynowych od D. sp. z o.o. oraz usług transportowych od firmy M.
W pierwszej kolejności strona skarżąca kwestionowała jednak możliwość orzekania przez organy podatkowe w uwagi na upływ terminu przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Przepis art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 33a § 2 tej ustawy, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Za Sądem pierwszej instancji powtórzyć należy, iż z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydał 12 września 2018 r. wobec strony decyzję zabezpieczającą w związku z jej zaległościami w przedmiocie podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wydał 18 września 2018 r. Zarządzenia Zabezpieczenia ZZ-1 i dokonał zajęcia zabezpieczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, rozpatrując odwołanie od decyzji zabezpieczającej wydał decyzję z 22 marca 2019 r., w której umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia, z uwagi na wygaśniecie ww. decyzji zabezpieczającej - w obrocie prawnym pojawiła się już bowiem decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 27 lutego 2019 r., czyli ta sama, która była przedmiotem postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu w niniejszej sprawie.
Zgodzić należy też się z Sądem pierwszej instancji, że umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie ww. decyzji zabezpieczającej nie zniweczyło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaki spowodowało doręczenie stronie zarządzeń zabezpieczenia. W tej sytuacji przypadający na koniec roku 2019 termin przedawnienia w niniejszej sprawie, uległ przedłużeniu na rok 2020 (tj. o 163 dni, czyli do 11 czerwca 2020 r.).
Niezależnie od tego organ podatkowy wskazywał na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z przepisem tym koresponduje art. 70c Ordynacji podatkowej, który na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, nakłada obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postanowieniem Naczelnika O. Urzędu Kontroli Celno-Skarbowej w O. z 8 listopada 2019 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie karne skarbowe w formie dochodzenia, w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2014 r., które miało polegać na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przez spółkę czego skutkiem było podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. co do wartości zakupów i dostaw poprzez ich zawyżenie, co w konsekwencji skutkowało uszczupleniem podatku VAT. Niewątpliwie zatem postępowanie to dotyczyło zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zawiadomieniem z 22 listopada 2019 r. Naczelnik O. Urzędu Skarbowego w O. poinformował pełnomocnika strony o tym fakcie, a sama spółka została poinformowana zawiadomieniem tego samego organu z 22 listopada 2019 r., doręczonym jej 26 listopada 2019 r.
Sąd pierwszej instancji ocenił okoliczności związane ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, w tym również okoliczność, iż przedłużony na skutek postępowania zabezpieczającego termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych upływał dopiero 11 czerwca 2020 r. Zdaniem tego Sądu, podjęte w sprawie karnej skarbowej działania nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania. Sąd wskazał, iż prezesowi zarządu spółki [...] 20 listopada 2019 r. przedstawione zostały zarzuty karne, a następnie przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Przesłuchano też w charakterze świadka księgową [...], powołano biegłych lekarzy psychiatrów w celu wydania opinii o stanie zdrowia psychicznego podejrzanego. Nadto do akt sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej. Wreszcie w czerwcu 2020 r., sporządzono akt oskarżenia przeciwko I.P. i skierowano go do sądu.
W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, "że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wobec tego chybione okazały się zarzuty skarżącej naruszenia przez organ art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p." (str. 17 uzasadnienia wyroku).
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni powyższą ocenę podziela. Dodatkowy argument na poparcie twierdzeń organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji o braku instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego, dostarczył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu przy piśmie z 9 września 2025 r. Przedłożył on bowiem odpis wyroku z 7 kwietnia 2023 r., w sprawie II K 488/20, z którego wynika, że Sąd Rejonowy w O. – Wydział II Karny skazał I.P. za czyny dotyczące zobowiązań podatkowych za lipiec i sierpień 2014 r. Przedłożono też odpis wyroku Sądu Okręgowego w O. – VII Wydział Karny-Odwoławczy z 24 listopada 2023 r., w którym wyrok sądu pierwszej instancji utrzymany został w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił te dokumenty jako dowód uzupełniający. Wynikający z nich fakt prawomocnego skazania I.P. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza i dodatkowo wzmacnia argumentację organu podatkowego o zasadności wszczęcia postępowania karno skarbowego i braku w tym zakresie instrumentalności, którą to tezę powiela strona skarżąca w skardze kasacyjnej.
Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż pozbawione podstaw są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny.
W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za trafne zarzutów związanych z orzekaniem na podstawie niekompletnych akt sprawy, w tym zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, iż zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji dopuściły szereg dowodów wnioskowanych przez spółkę. Tam gdzie Sąd pierwszej instancji odmówił dopuszczenia dowodów, uczynił to w zgodzie z art. 106 § 3 p.p.s.a., który pozwala na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, iż w aktach sprawy brakuje 300 kart. Uważna lektura tych akt prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, iż rzekomy brak kart stanowi wynik pomyłki w numeracji poszczególnych kart, a nie celowego usunięcia kart przez organ podatkowy.
Oceniając sprawę przypomnieć należy, iż w zaskarżonej decyzji dokonano odmiennego niż uczyniła to strona skarżąca rozliczenia podatku VAT za lipiec i sierpień 2014 r., gdyż organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur zakupu telefonów [...] od A. sp. z o.o. z W. oraz nie uznały zasadności 5 faktur sprzedaży tych telefonów na rzecz zagranicznych podmiotów: U. z Litwy i L. B.V z Holandii. Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a były wystawiane w związku z procederem mającym na celu wyłudzenie zwrotu VAT, w ramach oszustwa karuzelowego, w którym spółka pełniła rolę tzw. "brokera". Nadto powstał spór co do 1 faktury zakupu usług obsługi logistycznej (określanych także jako usługi magazynowe) od firmy D. sp. z o.o. oraz 3 faktur zakupu usług transportowych od firmy M. z O., gdyż według organów do wykonania tych usług pomocniczych doszło jedynie w celu uwiarygodnienia, że zaistniał obrót [...] objęty nierzetelnymi fakturami.
Ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka nie zatrudniała pracowników, a w jej imieniu działał prezes zarządu I.P. oraz A.I. w ramach działalności prowadzonej na własne nazwisko (na podstawie zawartej ze spółką umowy o świadczenie usług wielokrotnego pośrednictwa przy sprzedaży hurtowej towarów handlowych znajdujących się w ofercie handlowej spółki), T.M. w ramach działalności prowadzonej na własne nazwisko pod nazwą M. (na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług logistycznych) oraz W.W. w ramach działalności prowadzonej na własne nazwisko pod nazwą W. (na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług logistycznych).
Organy podatkowe kwestionowały fakt zakupu telefonów od A. sp. z o.o. na co spółka poza spornymi fakturami przedłożyła załączniki w postaci zamówień, składanych w spółce A. (niepodpisanych), oraz zestawień numerów IMEI (podpisane nieczytelnym podpisem na pieczęci tej spółki). Takich samych dowodów nie stwierdzono jednak w spółce A., gdzie postępowanie przeprowadził Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. (a wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.). Postępowanie to zostało zakończone decyzję ostateczną z 15 stycznia 2019 r., wydaną wobec A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Z decyzji tej wynikają występujące w łańcuchach dostaw podmioty, wystawiające faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu Ipponami, a także, iż spółka ta wiedziała lub miała uzasadnione podstawy aby przypuszczać, że jej dostawcy i nabywcy, biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru, uczestniczą w oszustwie podatkowym (pełna wersja tej decyzji została wyłączona z akt sprawy).
Poza tym organy podatkowe wskazały na kolejne firmy występujące w łańcuchach transakcji telefonami, gdzie role "buforów" poza A. sp. z o.o. pełniły: [...]. Według organów podatkowych spółki te wypełniając rolę "bufora" i wydłużając łańcuch transakcji, w rzeczywistości pozorowały tylko wykonywanie działalności gospodarczej poprzez przyjmowanie faktur zakupu od "znikającego podatnika" i natychmiastowe wystawianie faktur sprzedaży, którą uwiarygodniać miała umowa dotycząca magazynowania i dokonywanie w jej ramach dysponowania towarem nie zmieniającym miejsca składowania, poprzez tylko dokumentacyjne przyjęcia i wydania, a składając deklaracje VAT miały na celu stworzenie fałszywego w rzeczywistości obrazu firm działających legalnie i płacących podatki.
Podkreślono, iż wszystkie podmioty krajowe w łańcuchu, w tym i skarżąca, korzystały z tego samego magazynu logistycznego spółki D.. Ustalono, że towar wchodził do tego magazynu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonywanego przez "znikającego podatnika", potem w tym magazynie uległ tylko alokacji na kolejny podmiot krajowy, a wychodził z tego magazynu w momencie wewnątrzwspólnotowej dostawy realizowanej przez skarżącą. Organ podatkowy za znamienny uznał fakt, że w momencie wejścia towaru do magazynu i kolejnych jego alokacji nie były znane numery IMEI, a dopiero na etapie skarżącej spółki numery te zostały ujawnione. Brak numerów IMEI na poprzednich etapach obrotu krajowego potwierdziły ustalenia organów podatkowych dokonane wobec występujących w łańcuchu kontrahentów. Żaden z podmiotów występujących w łańcuchu transakcji przed skarżącą nie weryfikował, jaki dokładnie towar (identyfikowany po numerach IMEI) znajduje się w magazynie spółki D., w tym także spółka A.. Poczynione ustalenia spowodowały, iż organy podatkowe nie uznały, aby spółka A. jako bezpośredni dostawca skarżącej spółki dysponowała jak właściciel towarami uwidocznionymi na spornych fakturach VAT.
Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie organów podatkowych, iż towar "krążył" jedynie dokumentacyjnie pomiędzy podmiotami wykazanymi w łańcuchach według określonego schematu, aby ostatecznie być dostarczonym za granicę przez "brokera'" w celu uzyskania podatku VAT. Istotne też było stwierdzenie, że płatności dla dostawców dokonywane były po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy, a faktura sprzedaży wystawiana była w dniu dokonania zapłaty przez odbiorcę. Uzasadniało to twierdzenie, iż skarżąca stanowiła ostatnie ogniwo w krajowym łańcuchu dostaw, będąc uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej".
W zakresie wykazywanej przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów [...] na rzecz U. z Litwy organ podatkowy odwołał się m.in. do wyjaśnień uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej. Wskazano, że numery IMEI telefonów, ujawniane dopiero na etapie sprzedaży realizowanej przez spółkę, powtórzyły się przy sprzedaży realizowanej przez podmioty inne, niż występujące w łańcuchach z udziałem skarżącej.
Również okoliczności transakcji sprzedaży przez spółkę [...] na rzecz firmy L. B.V., były przedmiotem wyjaśnień holenderskiej administracji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji odnosząc się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń uznał, że "łączna, całościowa ocena obszernego materiału dowodowego dawała podstawy do uznania, że spółka uczestniczyła w obrocie "karuzelowym", jak również, że okoliczności spornych transakcji winny wzbudzić wątpliwości u spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, a powoływane przez stronę dowody nie podważają przyjętych tu ustaleń".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego liczne zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich rozbudowana argumentacja nie podważają tej całościowej, łącznej oceny którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej "wyciąga" z całościowego obrazu jedynie poszczególne ustalenia, po to aby w ten sposób kwestionować całość ustaleń.
Strona skarżąca zdaje się nie kwestionować samego faktu wystąpienia karuzeli podatkowej, natomiast usiłuje podważyć ustalenia dotyczącej jej udziału w tym procederze i przypisywanej jej roli.
Skarżąca stwierdza, że "nie była na żadnym etapie, jak i w jakimkolwiek charakterze podmiotem, który mógłby kierować, wiedzieć lub godzić się z ww. procederem. Na żadnym etapie postępowania nie udowodniono świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze polegającym na wyłudzeniu podatku VAT, a także - braku staranności jaka jest możliwa do zrealizowania przy zawieraniu transakcji" (str. 46 skargi kasacyjnej).
Prawdą jest, iż w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ podatkowy przeprowadził szeroką analizę wszystkich poczynionych ustaleń, aby uznać, iż pewne okoliczności świadczyły o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, a inne "jedynie" o niezachowaniu należytej staranności. Ostatecznie jednak organ podatkowy stwierdził, że przeprowadzając zakwestionowane transakcje spółka nie działała w dobrej wierze, gdyż co najmniej nie dochowała należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy. Naczelny Sąd Administracyjny w takim działaniu organu podatkowego nie dopatrzył się zarzucanego przez skarżącą braku konsekwencji czy logiki polegającego na jednoczesnym zarzucaniu świadomego udziału i braku dobrej wiary kupieckiej.
Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym "organ odwoławczy, prawidłowo uznał, że wbrew argumentacji zawartej w skardze, spółka nie działała w dobrej wierze. Przebieg i okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom bezsprzecznie kwestionują dobrą wiarę skarżącej - dochowanie przez nią zasad należytej staranności. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT świadczą o tym opisane w decyzjach okoliczności faktyczne" (str. 90 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji w ślad za decyzją przytoczył te okoliczności i nie ma potrzeby ich kolejny raz przywoływać, ale stwierdzić należy, iż są one charakterystyczne dla oszustw karuzelowych.
Zgodzić też należy się Sądem pierwszej instancji, iż "organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa, oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych" (str. 91 uzasadnienia wyroku).
Z tych względów za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej nakierowane na podważenie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny, w szczególności wskazujące na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.
W żadnej mierze nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu doszło przez sporządzenie uzasadnienia wyroku "w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, wewnętrznie sprzeczny, nielogiczny, jak również przedstawienie w ww. uzasadnieniu w znacznej części wywodów, które w żaden sposób nie odnoszą się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze".
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzono, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia lub gdy – co prawda obecne – obejmować będą treści podane w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (tak wyroki NSA: z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1722/19 –dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA").
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i zostało sporządzone w sposób umożliwiający jego instancyjną kontrolę. Odnotować trzeba, iż Sąd pierwszej instancji w niezwykle skrupulatny sposób przedstawił poczynione przez organy podatkowe ustalenia oraz dokonał ich wyczerpującej oceny. Nie znalazł potwierdzenia zarzut strony skarżącej, iż wywody Sądu nie odnoszą się do materiału zebranego w sprawie czy zarzut lakonicznego potraktowania zarzutów podniesionych w skardze.
Wobec uznania, iż zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zaakceptowania zarzutów i argumentacji odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) ustawy o VAT.
W sytuacji, gdy podważono prawidłowości spornych faktur zakupu pochodzących od A. sp. z o.o. i wykazano brak zachowania przez skarżącą dobrej wiary w tych transakcjach, zaistniały podstawy do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego z zastosowaniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) ustawy o VAT. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej działanie organu podatkowego było zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie naruszało wskazań wynikających z powołanych przez skarżącą wyroków.
Ocena ta zachowuje aktualność w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE. Zarzut ten w głównej mierze oparty jest na założeniu dokonania przez organy podatkowe i Sąd błędnej wykładni tych przepisów bez uwzględniania orzecznictwa TSUE, z uwagi na działanie skarżącej w dobrej wierze. Tymczasem wyżej zostało wykazane, że działanie w dobrej wierze nie zostało potwierdzone w niniejszej sprawie.
Stwierdzona powyżej niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
|Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Roman Wiatrowski |Małgorzata Niezgódka-Medek |Danuta Oleś (spr.) |