Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2025, sygn. I FSK 841/24

Sygnatura: I FSK 841/24
Data orzeczenia: 16 grudnia 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

K. sp. z o.o. w B. zadeklarowała w VAT-7 za lipiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 286 748 zł. Organ podatkowy I instancji przedłużył termin zwrotu tej kwoty do 31 marca 2023 r., powołując się na toczącą się kontrolę celno-skarbową przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy utrzymał to postanowienie w mocy, argumentując, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do rozliczeń Spółki w zakresie usług niematerialnych w grupie kapitałowej. Spółka zaskarżyła postanowienie do WSA w Gliwicach, który jednak oddalił skargę, uznając, że spełniono przesłanki…

z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Od tego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka kwestionowała zasadność przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2019 r., podnosząc, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek do przedłużenia, że przedłużanie trwało już niemal 5 lat (od 2019 r.), a czynności weryfikacyjne były pozorowane i instrumentalnie wykorzystywane w celu odwlekania zwrotu całości kwoty, z naruszeniem zasady proporcjonalności. Ponadto wskazywała, że organ odwoławczy nie uwzględnił wyniku kontroli celno-skarbowej z 22 grudnia 2021 r. i nie określił, czy wątpliwości dotyczą całości kwoty zwrotu, czy tylko jej części. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA oraz postanowienie organu odwoławczego. W uzasadnieniu podkreślił, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wyjątkiem i wymaga rzetelnego uzasadnienia – organ powinien wskazać konkretne przyczyny wątpliwości i zakres kwotowy, którego dotyczą. Organ odwoławczy, wydając postanowienie w marcu 2023 r., pominął wynik kontroli z grudnia 2021 r. i nie wyjaśnił, dlaczego przedłużenie obejmuje całą zadeklarowaną kwotę, a nie tylko część. Tym samym naruszył art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. NSA nakazał ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem, że ewentualne przedłużenie może dotyczyć wyłącznie kwoty rzeczywiście spornej.

jeszcze 190 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 756/23 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.126.2022.10/DAG UNP: 2401-23-058569 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.126.2022.10/DAG UNP: 2401-23-058569, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 9 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 756/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 10 marca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (organ pierwszej instancji) wydał 2 września 2022 r. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., w kwocie 286.748,00 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 marca 2023 r.

2.2. Postanowieniem z 10 marca 2023 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał przepisy prawa znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i stwierdził, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego oraz że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, co do jego zasadności. Organ drugiej instancji wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 2 września 2022 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zachodziły obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku. Uwzględniając zatem zaistniały stan faktyczny w sprawie, organ drugiej instancji stwierdził, że organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie w przywołanych przez ten organ w spornym postanowieniu przepisach art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu drugiej instancji kwestionowane przez pełnomocnika Spółki rozstrzygnięcie organu podatkowego zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne a podniesiony w zażaleniu zarzut nadużycia powołanej podstawy prawnej, wynikającej z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niezasadne wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu w celu bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych, jest bezzasadny. Dodatkowo organ odwoławczy uznał, że nie jest trafny podniesiony zarzut naruszenia regulacji zawartych w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.). W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy, wydając sporne rozstrzygnięcie, działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dające mu podstawę do zasadnego zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r., a ponadto, że wydając zakwestionowane postanowienie, wziął pod uwagę wszystkie okoliczności i fakty zaistniałe na dzień rozstrzygania, wyjaśniając przy tym, jakimi kierował się w tym zakresie przesłankami.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, kontrolując zaskarżone postanowienie i powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszedł do przekonania, że spełnia ono wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 VAT. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że w stosunku do Spółki było wszczęte postępowanie sprawdzające przez organ podatkowy, a następnie organ celno-skarbowy wszczął kontrolę celno-skarbową, która ostatecznie została przekształcona w postępowanie podatkowe. Nie było sporne, że na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy, jak i organ odwoławczy, postępowanie to trwa nadal – nie została wydana decyzja wobec Skarżącej. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów ustawy o VAT na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), Sąd wyjaśnił, że przepisy zostały przywołane w uzasadnieniu, a ponadto ustalenia stanu faktycznego zostały powiązane z konkretnymi jednostkami redakcyjnymi art. 87 ustawy o VAT. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. a naruszenie przez organ odwoławczy ww. przepisu nie mogłoby mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła i wskazała następujące podstawy kasacyjne:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnego rozpoznania stanu faktycznego sprawy, przyjętego za organami podatkowymi, i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd I instancji okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku - co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi na skarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach:

a) poprzez wadliwe rozpoznanie przez Sąd I instancji zarzutów wniesionej skargi, oraz całkowicie dowolną w tym zakresie ocenę prawną okoliczności faktycznych sprawy, przyjętych za organami podatkowymi, dokonaną bez powiązania jej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a co dotyczyło zarzutów naruszenia przez organy I i II instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

- w zakresie skutkującym brakiem uprawdopodobnienia istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu wg postanowień organu I i II instancji, a to wobec przeprowadzonych czynności sprawdzających, w toku których nie ustalono nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT Spółki, i jedynie bezrefleksyjnego ograniczania się organów podatkowych się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, a w szczególności wobec ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 22.12.2021 r. oraz prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego - gdzie ogólnikowe stwierdzenia WSA w Gliwicach na tej podstawie o istniejących wątpliwościach dotyczących transakcji — usług niematerialnych w grupie kapitałowej bez konkretnego powiązania ze sprawą wysokości zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r. w całości, czy też w części, są niewystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia przesłanek przedłużania terminu zwrotu, a uproszczone wnioskowanie w taki sposób, że czas trwania kontroli celno-skarbowej, i następnie postępowania podatkowego stanowi wprost przesłankę zobowiązującą do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki - bez żadnej analizy i stanowiska, co do ich wpływu na przedmiot zadeklarowanego zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r. - jest zdaniem Skarżącej nie do zaakceptowania,

- w zakresie zignorowanych przez Sąd I instancji zarzutów o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, tak aby uniemożliwić Spółce skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku, z rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności zastosowanego środka, trwale wówczas przez prawie 4 lata i przy biernym oczekiwaniu organów podatkowych I i Il instancji na zakończenie i kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego, i tak już prawie 5 lat - bo jak wynika z akt sprawy zwrot przedłużany jest nadal do 31.07.2024 r.,

b) poprzez nieuprawnioną ocenę, że chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. art. 217 § 1 pkt 4 o.p., poprzez odesłanie - a nie wprost powołanie w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego - do przepisów ustawy o VAT zawartych w uzasadnieniu postanowienia, gdzie zdaniem Sądu I instancji samo niewskazanie w podstawie prawnej postanowienia jednego (czy kilku) z przepisów, w oparciu o które przedłużono termin do zwrotu podatku Spółki, nie stanowi wadliwości uzasadniającej uchylenie tego postanowienia i nie może zostać uznane za naruszające wydane postanowienie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - w ocenie Skarżącej jest to rażącym naruszeniem przepisu, w sytuacji, gdy taki sposób powoływania podstawy prawnej jest utrwaloną praktyką i stanowi przyjętą wbrew regulacjom prawnym zasadę wydawania aktów prawnych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania:

a) art. 217 § 1 pkt 4 o.p., poprzez odesłanie w podstawie prawnej postanowienia do przepisów ustawy o VAT zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie powołanie ich wprost w jego podstawie prawnej, i co Sąd I instancji ocenił jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy,

b) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w tym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. - z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji, podczas gdy w sprawie organy I i II instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, powołując się wpierw na czynności sprawdzające, przy braku ustaleń o nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT Spółki, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej w dniu 22.12.2021 r. oraz prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie od dnia ustawowego terminu zwrotu 23.10.2019 r. przez prawie 5 lat, i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, z naruszeniem zasady proporcjonalności, w odniesieniu do zastosowanego środka,

- Sąd I instancji bezkrytycznie przyjął tak ustalony stan faktyczny w sprawie, i na jego podstawie zaakceptował brak uprawdopodobnienia przesłanek i instrumentalne wykorzystanie trybu przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r., bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, koncentrując się na ogólnikowych i wybiórczych stwierdzeniach o istniejących wyłącznie wątpliwościach dotyczących transakcji w grupie kapitałowej, bez informacji czy i w jakim zakresie pozostają kwestie wyjaśnione,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych:

a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wskutek wykorzystania instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji do nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do wieloletniego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku,

b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, poprzez nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie informacje organu kontrolującego Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 22.12.2021 r. i prowadzeniu aktualnie kolejnej procedury postępowania podatkowego, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie w sprawie przepisów materialnych poprzez ich niewłaściwe ich zastosowanie:

b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, poprzez nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie informacje organu kontrolującego Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, i co znalazło aprobatę organu odwoławczego o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 22.12.2021 r. i prowadzeniu aktualnie kolejnej procedury postępowania podatkowego, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT.

2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Pismem z 26 listopada 2025 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i wniosła o uwzględnienie argumentacji zaprezentowanej w jej uzasadnieniu, która znalazła poparcie w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie prezentowanym w wyrokach podjętych wobec Spółki w analogicznych sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc po rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącej o analogicznym przedmiocie rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny 16 grudnia 2025 r. W niniejszych sprawach okoliczności faktyczne, stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są co do zasady tożsame i z uwagi na to także rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego o zasadności skarg kasacyjnych są analogiczne.

Jednocześnie, jak wskazała Skarżąca w piśmie z 26 listopada 2025 r. i co jest znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, w analogicznych sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wobec Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylał zaskarżone postanowienia organu odwoławczego, uznając że organ powinien zwrócić podatek w takiej części, w jakiej budził wątpliwości, zmieniając zakres wstrzymania zwrotu i ograniczając go do kwoty rzeczywiście spornej, a nie wstrzymując go w całości. W wielu z tych spraw organ odwoławczy nie wniósł skargi kasacyjnej i wyroki są prawomocne, przy czym dotyczą one także określonych miesięcy 2019 r., które zostały rozpoznane 16 grudnia 2025 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego – pkt II. skargi kasacyjnej, jak i naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – pkt I. skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 2347/21).

4.2. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych przez Spółkę jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a.: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a".

Skarżąca upatruje naruszenia ww. przepisów w wadliwej kontroli działalności organów podatkowych, polegającej na nierozpoznaniu wszystkich zarzutów skargi, wadliwym rozpoznaniu pozostałych, co wynikało z błędnego przyjęcia za organami podatkowymi ich ustaleń faktycznych przez sąd pierwszej instancji bez powiązania z aktami sprawy, a następnie z niewłaściwej oceny prawnej okoliczności sprawy – co wynika z treści uzasadnienia wyroku. Spółka argumentuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach bagatelizuje rażące naruszenie w sprawie art. 217 § pkt 4 o.p. przez organ odwoławczy, wskazując że ww. organ pominął w podstawach prawnych swojego postanowienia przepisy ustawy o VAT i odsyła Skarżącą do ich poszukiwania w uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie. Nie sposób uznać, by ogólne odwołanie się do przepisów ustawy o VAT stanowiło naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że organ odwoławczy – na co wskazała także Spółka – zauważył, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa; zostało ono sporządzone w sposób właściwy oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Daje to rękojmię, iż sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Podkreślić należy, że brak akceptacji przez Skarżącą rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia, zaś w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń sądu w zakresie stanu sprawy i podstawy prawnej, jak czyni to Spółka w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., a także z art. 217 § pkt 4 o.p.

4.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek Spółki za lipiec 2019 r.

We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżąca podważa ocenę sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu odwoławczego o prawidłowości przedłużenia ww. zwrotu.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT: "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy". Jednocześnie, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść ww. regulacji prawnych, nie powinno ulegać wątpliwości, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku stanowi odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo i nie może być odczytywane jako prewencyjne upoważnienie do opóźnienia realizacji praw podatnika. Organy podatkowe, stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwości i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (tak m.in. w wyrokach NSA: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). W orzecznictwie akcentuje się, że przedłużenie terminu zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Jedynie uzasadnienie spełniające ww. wymagania odpowiada wymogom procesowym określonym w o.p. i tylko takie uzasadnienie może uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 97/19: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech kontrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT". Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ oraz kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd. Jednocześnie organ musi przedstawiać argumenty przemawiające za tym, że na moment wydawania postanowienia ma podstawy do tego, by twierdzić, że rozliczenia podatnika za dany okres mogą okazać się nieprawidłowe. Postanowienie powinno dotyczyć jedynie kwoty rzeczywiście spornej, a nie wstrzymywać zwrot w całości.

Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.

4. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z 2 września 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez Skarżącą, w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. w kwocie 286.748 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 marca 2023 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy, powołując się na to, że organ pierwszej instancji w dacie wydania przedmiotowego postanowienia nie dysponował materiałem niezbędnym do zweryfikowania rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i stwierdzenia zasadności zwrotu z uwagi na fakt wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., zaniedbał odniesienia się do realiów sprawy na moment wydawania własnego postanowienia. Organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę ustalenia zawarte w wyniku kontroli, które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu powinno korespondować z tym, co na dany moment stanowi przedmiot rzeczywistych wątpliwości organu prowadzącego czynności wyjaśniające. Organ drugiej instancji, wydając zaskarżone postanowienie z 10 marca 2023 r, powinien uwzględnić wynik kontroli z 22 grudnia 2021 r. w swoim rozstrzygnięciu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na kolejne postanowienia i przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, bez wskazywania, jakie konkretnie ustalenia w prowadzonej kontroli dokonano oraz co jeszcze budzi wątpliwości i co wymaga wyjaśnienia, stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Skarżącej, zaakceptował takie działanie organu odwoławczego. W szczególności zaaprobował przedłużenie terminu zwrotu podatku bez weryfikacji, czy powinna ona dotyczyć całości, czy części kwoty za lipiec 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zdaje się nie dostrzegać tego, że organ odwoławczy, wydając postanowienie i uznając nawet jego zasadność, mógł postanowić reformatoryjnie, a nie przedłużać termin zwrotu podatku w pełnej wysokości.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polega w niniejszej sprawie na nieprawidłowym jego zastosowaniu przez organ podatkowy, przejawiającym się wstrzymaniem zwrotu podatku VAT w pełnej kwocie, pomimo braku wykazania w uzasadnieniu postanowienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania tej instytucji, co do całej kwoty zadeklarowanej kwoty zwrotu i implikuje naruszeniem także art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym podniesiony przez Skarżącą w pkt II. zarzut naruszenia w sprawie przepisów materialnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Spółki, zaakceptował takie uchybienia i tym samym dokonał naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych – art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok oraz – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a – uchylił zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz

jeszcze 3115 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo