4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako najdalej idącego i skutkującego, w razie jego uwzględnienia, koniecznością uchylenia orzeczenia Sądu pierwszej instancji, co czyniłoby przedwczesnym odniesienie się do pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazać należy jednak, że zarzut ten nie został prawidłowo sformułowany i umotywowany w wywiedzionej skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie NSA jednolicie prezentowany jest również pogląd, iż na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (tak m.in. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11).
4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić niezasadność wywiedzionego zarzutu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi określone w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. – jest ono kompletne i zawarto w nim jasno wyrażone i spójne stanowisko Sądu w przedmiocie okoliczności sprawy oraz podniesionych w skardze zarzutów, jak również sformułowano właściwie wskazania co do dalszego postępowania. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie niewątpliwie poddaje się również kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał także, w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji uchybił wskazanemu przepisowi, zamiast tego wchodząc w merytoryczną polemikę ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak zaś wskazano powyżej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania stanowiska sądu pod kątem jego merytorycznej poprawności.
4.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 233 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zdaniem organu WSA w Warszawie nieprawidłowo przyjął, że uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło wyłącznie z powodu konieczności uzupełnienia oceny prawnej, podczas gdy w istocie w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w części, której organ odwoławczy nie był w stanie jednoznacznie ustalić. Autor skargi kasacyjnej polemizuje więc ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji na temat faktycznych powodów rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jednak polemika ta nie zdołała przekonać Naczelnego Sądu Administracyjnego.
4.5. Zakreślając ramy sporu, który wywiązał się w rozpatrywanej sprawie, przypomnieć należy, że art. 233 § 2 o.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Art. 210 o.p., to przepis regulujący elementy konstrukcyjne decyzji podatkowej, jego § 1 pkt 6 wskazuje, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast § 4 stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
4.6. Zasadnicza rozbieżność stanowisk Sądu pierwszej instancji i organu podatkowego dotyczy stwierdzenia, czy decyzja organu I instancji została uchylona z powodu braków części prawnej jej uzasadnienia, czy też z uwagi na nieprawidłowe sporządzenie części faktycznej tego uzasadnienia i braków w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, których uzupełnienie wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji.
4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy nie wykazał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skonkretyzowania się przesłanek z art. 233 § 2 o.p. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy skoncentrował się na kwestii interpretacyjnej (materialnoprawnej), dotyczącej wskazania stawki podatku właściwej dla sprzedaży spółki obejmującej dostawę tzw. diety pudełkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej nie przeanalizowano dostatecznie czynności opodatkowanych spółki w kontekście wyłączeń w zakresie ww. stawki wynikających z art. 41 ust. 12f ustawy o podatku od towarów i usług, a także możliwości zastosowania stawki obniżonej 5% do końca czerwca 2020 r., jak również nie dokonano oceny w aspekcie wskazań wynikających z uchwały NSA o sygn. I FPS 1/24. Nie można zatem zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonej decyzji wykazano, że powodem uchylenia decyzji organu I instancji była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w nieustalonej dokładnie, ale znacznej, części. Słusznie wskazuje bowiem WSA w Warszawie, cytując w tym zakresie poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę całkowicie podziela, że orzekanie kasacyjne organu odwoławczego odnosi się jedynie do płaszczyzny ustaleń faktycznych sprawy, decyzja kasacyjna nie służy zaś ustaleniu stanu prawnego sprawy i nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, co oznacza, że nie można zawierać w niej oceny prawnej, stanu faktycznego, w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego. Tak zaś niewątpliwie należy ocenić wskazane przez organ odwoławczy powody uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że wątpliwości i zastrzeżenia DIAS nie dotyczą ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz niedostatecznie wnikliwej jego zdaniem oceny stanu prawnego dokonanej przez organ I instancji, co nie jest uzasadnioną przesłanką uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p.
4.8. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylając ją nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.
6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Mariusz Golecki