Ponownie orzekając w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, DIAS powtórzył swoje racje dotyczące doręczona Stronie nieostatecznej decyzji podatkowej 8 lutego 2021 r. oraz wniesienia od niej odwołania 16 czerwca 2021 r. Tym samym. w jego przekonaniu nie było wątpliwości co do naruszenia przez Skarżącego terminu do dokonania wspomnianej czynności procesowej, wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Z zapatrywaniem tym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie.
Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji podkreślił konieczność oddzielenia kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od materii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zagadnienie naruszenia terminu do wniesienia odwołania jest przy tym chronologicznie wcześniejsze wobec kwestii przywrócenia terminu. Ponadto uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Dodatkowo na postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego.
W tym kontekście WSA zauważył, że Skarżący ma świadomość, iż uchybił terminowi, ponieważ swoją argumentację zawartą w skardze skupił na kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jego zdaniem nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, gdyż wraz z wnioskiem o restytucję terminu do dokonania tej czynności procesowej, wniósł odwołanie z 10 lipca 2024 r. (s. 7 skargi do WSA). Skoro zaś w przekonaniu Strony, Organ podatkowy był zobowiązany do przywrócenia jej terminu do wniesienia odwołania (czego niezasadnie nie uczynił), nie miał podstaw do uznania, iż odwołanie zostało wniesione po terminie (s. 8 skargi do WSA). Ze względów, o których już była mowa, z zapatrywaniem tym nie zgodził się Sąd I instancji.
W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny;
2) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
3) rozpatrzenie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (zrzeczono się rozprawy).
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W przekonaniu Skarżącego wyraziło się ono przyjęciem, że uchybił on terminowi do wniesienia odwołania i w rezultacie podzieleniem stanowiska DIAS w tym zakresie. Tymczasem Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania i wraz z nim wniosła odwołanie z 10 lipca 2024 r.;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145a § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony polegało ono na oddaleniu przez Sąd skargi na postanowienie Organu podatkowego, która zasługiwała na uwzględnienie oraz na niezobowiązaniu DIAS do uchylenia postanowienia, w tym rozpatrzenia odwołania z 10 lipca 2024 r. i - tym samym – na utrzymaniu w mocy postanowienia wydanego przez Organ podatkowy z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. W ocenie Podatnika polegało ono na oddaleniu skargi na postanowienie DIAS, która zasługiwała na uwzględnienie. Tym samym utrzymano w mocy orzeczenie wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przejawiało się to m.in. obrazą art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz naruszeniem art. 121 § 1 - 2 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez DIAS z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Jednocześnie Organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Analiza skargi kasacyjnej Strony pozwala zauważyć, że jej argumentacja opiera się na założeniu prymatu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu procesowego nad materią uchybienia terminu na wniesienie odwołania i stwierdzenia tej okoliczności przez Organ podatkowy. W konsekwencji, we wspomnianym piśmie procesowym wiele miejsca poświęcono materii art. 162 O.p. w zw. z art. 15zzzzzn² uCOVID.(por. uzasadnienie podstaw kasacyjnych - pkt V.1.lit. a). Skutkuje to tezą, że zostały spełnione wszelkie przesłanki przywrócenia terminu. W tej sytuacji WSA powinien był więc zobowiązać Organ do rozpatrzenia odwołania z 10 lipca 2024 r. (por. s. 10 skargi kasacyjnej).
Jednocześnie brak uchybienia terminowi do wniesienia odwołania uzasadniany jest tym, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności procesowej Strona wniosła odwołanie z 10 lipca 2024 r. (por. uzasadnienie podstaw kasacyjnych - pkt V.1.lit. b). Tym samym zdaniem Podatnika, po uznaniu (w ramach drugiego, równoległego postępowania), iż termin do wniesienia odwołania powinien był być przywrócony – WSA winien był przyjąć, że odwołanie z 10 lipca 2024 r. zostało wniesione w terminie. To zaś determinowało tezę, że nieprawidłowa była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (do którego w opinii Strony DIAS był zobowiązany i nie miał podstaw do wydania odmowy) oraz nierozpatrzenie odwołania z 10 lipca 2024 r. Ponadto w ocenie Skarżącego, Sąd błędnie uznał, że DIAS prawidłowo zastosował art. 228 O.p. (por. s. 11 skargi kasacyjnej). Skoro bowiem art. 162 O.p. stanowi, iż wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu należy dopełnić czynności, dla której był określony termin, Organ podatkowy winien rozpatrzyć z jednej strony wniosek o przywrócenie terminu, z drugiej zaś wniesione wraz z nim odwołanie z 10 lipca 2024 r. (por. s. 12 skargi kasacyjnej). W tym kontekście Sądowi I instancji, a także DIAS zarzucono ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy. Doszło do tego poprzez niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, że termin do wniesienia odwołania od decyzji skutecznie upłynął. Dodatkowo podniesiono niezasadne odwoływanie się przez Organ podatkowy i WSA do wcześniejszych pism składanych w sprawie - zamiast do odwołania z 10 lipca 2024 r.
Nie sposób zgodzić się z tym poglądem. Okolicznością bezsporną jest to, że 8 lutego 2021 r. Stronie doręczono decyzję Organu I instancji. Ustawowy termin do złożenie odwołania upływał zatem 22 lutego 2021 r. Tymczasem wspomniany środek zaskarżenia został wniesiony dopiero 16 czerwca 2021 r., a więc w dacie późniejszej niż wynikająca z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Jest to fakt, którego zaistnienia nie sposób zakwestionować. Zasadnie stwierdzono więc uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Oddzielną kwestią pozostaje natomiast materia przywrócenia naruszonego terminu do dokonania wskazanej czynności procesowej. Ma ona charakter następczy wobec kwestii uchybienia terminowi procesowemu. Jeżeliby bowiem nie doszło do nieterminowego skierowana środka zaskarżenia do organu podatkowego drugiej instancji, brak byłoby przestrzeni do badania kolejnej kwestii, tj. przywrócenia terminu. Jest tak, ponieważ ujmując rzecz nieco kolokwialnie należałoby przyjąć, iż w takiej sytuacji nie ma czego przywracać, jako że nie sposób restytuować terminu, który nie został naruszony.
W tym aspekcie godzi się zauważyć, że otrzymawszy spóźnione odwołanie 16 czerwca 2021 r. i stwierdziwszy uchybienie przez Stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, organ nie wywiązał się z powinności nałożonej na niego w art. 15zzzzzn² ust. 1 in fine oraz w ust. 2 u.COVID. Nie zawiadomił on bowiem Skarżącego o naruszeniu terminu, a także nie wyznaczył mu 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. To uchybienie organu otworzyło drogę do restytucji naruszonego terminu procesowego. Należy bowiem pamiętać, że wcześniej Podatnik ograniczył swoją aktywność do sformułowania i wyekspediowania do Organu podatkowego spóźnionego odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej.
Po prawidłowym zastosowaniu przez administrację podatkową art. 15zzzzzn² ust. 1 i ust. 2 u.COVID Podatnik skorzystał z prawa do złożenia podania o przywrócenie terminu. Uczynił to, kierując się dyspozycją art. 162 § 2 O.p. W konsekwencji, występując o restytucję uchybionego terminu procesowego dopełnił on czynności, której pierwotnie nie zrealizował w punkcie czasu wyznaczonym przez ustawodawcę, czyli złożył (ponownie złożył) odwołanie od nieostatecznej decyzji podatkowej. Wbrew temu, co przyjmuje Podatnik nie oznacza to jednak, że na skutek dopełnienia tych czynności stracił swoją aktualność problem uchybienia terminowi do złożenia odwołania, bo przecież Podatnik dokonał tego 10 lipca 2024 r. Jak już bowiem wcześniej wskazano, bezsporna jest data doręczenia Stronie nieostatecznej decyzji podatkowej oraz fakt, że odwołanie od niej złożyła ona z naruszeniem ustawowego terminu do dopełnienia tej czynności. W tej sytuacji okoliczność złożenia odwołania (drugiego odwołania) 10 lipca 2024 r. może być rozpatrywana wyłącznie jako element procedury restytuowania uchybionego terminu procesowego – następstwa złożenia przez Podatnika wniosku o jego przywrócenie. To zaś nie jest przedmiotem tej sprawy podatkowej oraz tego postępowania sądowoadministracyjnego.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ukształtowana w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski