2) art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT i w rezultacie przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i Spółce należne są odsetki od niezwróconego w terminie zwrotu podatku za cały okres - od upływu terminu zwrotu do zwrotu podatku z deklaracji i Stronie jest należne oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej - DIAS podnosi, iż prawidłowa wykładnia przepisów art. 87 ust. 2 i ust. 7 Ordynacji podatkowej wskazuje, że oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przysługiwało Spółce jedynie za okres od dnia 21 listopada 2022 r. to jest od wydania decyzji przez NUS. Natomiast do dnia wydania ww. decyzji z 21 listopada 2022 r. Spółce przysługuje oprocentowanie zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Ponadto organ drugiej instancji zrzekł się rozprawy.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie DIAS jak i Strona zrzekli się przeprowadzenia rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna DIAS zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy odsetki od niezwróconego w terminie zwrotu, w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, należne są za okres od pierwotnego terminu zwrotu do wydania decyzji wymiarowej, a po tym dniu w pełnej wysokości.
3.3. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zastosowanie w takiej sytuacji powinny znaleźć przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej, w tym art. 78 § 1, stosownie do którego nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 tej ustawy, pobieranych od zaległości podatkowych.
W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że organ wypłaca należną kwotę zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty jednak, co istotne, nie w każdym przypadku - a w przypadku konieczności przeprowadzenia przez organ weryfikacji rozliczenia w odpowiednim trybie, przedłużenia w związku z tym terminu zwrotu podatku i wykazaniu w związku z tymi czynnościami zasadności zwrotu. Z kolei w pozostałych przypadkach zastosowanie znajduje art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, który przewiduje, że różnicę podatku niezwróconą m.in. w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ze sposobu sformułowania przepisów art. 87 ust. 7 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że pierwszy z nich dotyczy reguły dotyczącej ustalenia odsetek, zaś w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewidziano w tym zakresie wyjątek, którego nie można interpretować rozszerzająco.
Zwrot różnicy podatku wiąże się z wypłatą odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej przy łącznym spełnieniu następujących warunków: organ podatkowy przedłuża termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, a przeprowadzone przez organ czynności muszą wykazać zasadność zwrotu.
Przez pojęcie "zakończenie weryfikacji rozliczenia" należy rozumieć z kolei zakończenie weryfikacji przewidzianej w ramach wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT procedur – czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W przypadku gdy weryfikacja zwrotu związana jest z przeprowadzaniem postępowania podatkowego, tak jak w przedmiotowym przypadku, końcem tej weryfikacji jest bądź umorzenie postępowania w sprawie, bądź wydanie decyzji wymiarowej.
3.4 Decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej zastępuje deklarację. Trudno logicznie uzasadnić pogląd, że po wydaniu takiej decyzji wymiarowej, w której organ określił, że podatnikowi przysługuje zwrot podatku w innej wysokości, zastępując tym samym złożoną deklarację, a więc zweryfikował negatywnie zasadność zwrotu podatku, po wydaniu tego typu decyzji nadal prowadzi weryfikację zasadności zwrotu.
Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można interpretować rozszerzająco w taki sposób, że zasadność zwrotu może weryfikować organ inny niż organ pierwszej instancji, już po wydaniu decyzji wymiarowej, również z tego powodu, że interesy Skarbu Państwa oraz podatnika powinny być równoważone. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku ma zabezpieczać interes budżetowy Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Z drugiej jednak strony, konieczność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynika z zasady neutralności tego podatku, będącej jego podstawową zasadą konstrukcyjną. Innymi słowy zwrot różnicy podatku nie jest ulgą czy przywilejem podatkowym. Brak zwrotu podatku w terminie może łączyć się z dotkliwymi konsekwencjami dla podatnika, zwłaszcza, spowodować zachwianie jego płynności finansowej lub jej utratę. Stąd w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreśla się, że prawo organu do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku powinno być realizowane jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Interpretowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w taki sposób, że organem weryfikującym zasadność zwrotu różnicy podatku może być inny organ niż organ pierwszej instancji, a sama weryfikacja może trwać jeszcze po wydaniu decyzji wymiarowej w pierwszej instancji, w czasie postępowania odwoławczego czy nawet postępowania sądowoadministracyjnego i ponownego postępowania podatkowego, gdy ostatecznie decyzja wymiarowa okazała się niezgodna z prawem i dokonano zwrotu różnicy podatku, prowadzi do następujących skutków. Mianowicie taka interpretacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT skutkowałaby koniecznością przyjęcia, że to podatnik musi ponieść konsekwencje niezgodnego z prawem działania organu podatkowego – otrzymując ostatecznie oprocentowanie w wysokości określonej w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, które jest niższe niż oprocentowanie wynikające z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, a z drugiej strony niezgodne z prawem działanie organu podatkowego wywoływałoby dla tego organu, pod kątem finansowym, takie same konsekwencje jak działanie zgodne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1611/21)
3.5. Zwrot różnicy podatku podlega więc odsetkom w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej w przypadku, gdy zastosowanie znajduje art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku braku zwrotu różnicy podatku w terminie z uwzględnieniem nieprzerwanego ciągu przedłużeń tego terminu bądź dokonania zwrotu po zakończeniu weryfikacji w odpowiednim trybie, do odsetek znajdzie zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. W razie zakończenia weryfikacji nie ma podstaw do dalszego stosowania w zakresie odsetek art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT. Art. 87 ust. 2 należy interpretować w taki sposób, że organem, o którym mowa w tym przepisie, jest organ pierwszej instancji oraz że weryfikacja przez ten organ zasadności rozliczenia może rozciągać się na czas uruchomienia wymienionych w tym przepisie trybów postępowania w pierwszej instancji. Weryfikacja zasadności zwrotu nie rozciąga się zatem na postępowanie odwoławcze, postępowanie sądowoadministracyjne lub powtórne postępowanie przed organami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 521/22).
W związku z tym nie można podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że odsetki z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT należą się podatnikowi również za okres od upływu podstawowego terminu zwrotu do czasu wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 21 listopada 2022 r., z następującej przyczyny. Ostatecznie decyzja odwoławcza z dnia 2 marca 2023 r. okazała się niezgodna z prawem (wyrok: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2023r., sygn. akt III SA/Wa 1175/23), a postępowanie administracyjne zostało umorzone. W konsekwencji "odżyła" pierwotna deklaracja złożona przez podatnika. Odtwarzając sytuację, jaka miałaby miejsce, gdyby czynności prowadzone przez organ w postępowaniu podatkowym od razu wykazały zasadność zwrotu, to nie ulega wątpliwości, że za czas od upływu podstawowego terminu zwrotu do dnia pozytywnego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnik otrzymałby jedynie odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można zatem przyjąć poglądu, że za ten sam okres, tj. do dnia zakończenia przez organ pierwszej instancji weryfikacji zasadności zwrotu, jeden podatnik mógłby otrzymać odsetki w wysokości równej opłacie prolongacyjnej, zaś inny za ten sam okres odsetki w wysokości pełnej, w zależności od tego, czy naczelnik urzędu skarbowego dokonał tego zwrotu w związku z pozytywnym dla podatnika zakończeniem weryfikacji czy zasadność zwrotu została przesądzona na etapie następującym już po wydaniu decyzji podatkowej w pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 521/22)
3.6. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA