2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 42b ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawnie polegającej na uznaniu przez sąd, że opisana przez skarżącą we wniosku usługa dotyczyła jednego świadczenia kompleksowego, podczas gdy zdaniem organu skarżąca we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniach wystąpiła o klasyfikację wielu odrębnych świadczeń, a tym samym wniosek wykraczał poza zakres art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT i tym samym nie spełnia warunków wniosku o wydanie WIS, a co za tym idzie uniemożliwia wydanie WIS przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;
- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisane we wniosku świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczona na zlecenie, natomiast wszystkie opisane we wniosku usługi pełnią funkcję pomocniczą i służą realizacji usługi głównej, podczas gdy zdaniem organu świadczenie stanowiące przedmiot wniosku o wydanie WIS nie stanowi świadczenia kompleksowego;
- art. 42b ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 42g ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawnie polegającej na uznaniu przez sąd, że doszło do naruszenia dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, oraz stanowisko merytoryczne; jakie zaprezentował organ w kontrolowanych decyzjach naruszało wskazane przepisy; albowiem w realiach sprawy organ bezpodstawnie odmówił wydania WIS; gdyż opisana we wniosku i jego uzupełnieniach usługa kompleksowej obsługi nieruchomości stanowi świadczenie kompleksowe (złożone); w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa klasyfikowana w pozycji PKWIU 68.32.13.0 - "usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie", natomiast wszystkie opisane we wniosku usługi pełnią funkcje pomocnicze i służą realizacji usługi głównej; gdy tymczasem skarżąca we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniach wystąpiła o klasyfikację wielu odrębnych świadczeń; a nie jednego świadczenia kompleksowego.
Kasator wniósł o: uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia; rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania; w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna organu jest niezasadna.
3.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., z którym to możemy mieć do czynienia, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego sporządzone zostało w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zatem uzasadniać nieuwzględnieniem wszystkich zarzutów skargi czy nieodniesieniem się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że skarżący kasacyjnie nie jest przekonany o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2025 r., I OSK 2196/24, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA).
Brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze sam w sobie nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem jest, czy też może nim być - to jest uchybieniem stanowiącym uzasadnioną podstawę uchylenia wyroku - pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz - co istotne - wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby jednak inaczej orzec w sprawie (wyrok NSA z 17 grudnia 2025 r., II GSK 1073/22, CBOSA). Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie – ze skargi kasacyjnej nie wynika bynajmniej, że wyrok Sądu mógłby być inny, gdyby ten odniósł się do wymienionych zarzutów (zwłaszcza że dotyczyły one w dużej mierze niemającego bezpośredniego zastosowania w sprawie kodeksu cywilnego i ustawy o Narodowym Banku Polskim).
Podsumowując, obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi oznacza konieczność rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej w granicach wyznaczonych tymi zarzutami, ale nie oznacza obowiązku wyraźnego odniesienia się do każdego zarzutu skargi. Uzasadnienie wyroku w niniejszej sprawie uznać należy za wystarczające, poddające się kontroli instancyjnej, jasne i logiczne.
3.3. W zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 191 O.p. należy podkreślić, że w kontekście wydawania interpretacji indywidualnych stanowi to zagadnienie szczególne, albowiem postępowanie interpretacyjne – co do zasady – nie służy ustalaniu stanu faktycznego (organ przyjmuje opis przedstawiony przez wnioskodawcę), lecz jego wykładni prawnej.
Tymczasem organ nie wykazał w skardze kasacyjnej, aby sąd I instancji naruszył te przepisy, ponieważ w sposób dowolny zinterpretował opisany we wniosku stan faktyczny lub pominął jego istotne elementy. Nie sposób również zarzucić WSA, że błędnie ustalił podatkowy stan faktyczny, przyjmując założenia sprzeczne z opisem we wniosku lub zignorował kluczowe okoliczności, czyli niejako "dopisał" własną, nieuzasadnioną interpretację zdarzeń, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej. W szczególności Sąd pierwszej instancji uwzględnił określony we wniosku zamiar stron i nie dokonał w tym zakresie modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, a jednocześnie odniósł się do istotnych kwestii przedstawionych przez wnioskodawcę.
Dodatkowo należy przypomnieć, że zasadne postawienie zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że sąd uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął sąd, wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena dokonana przez organ.
3.4. W dalszej kolejności zaznaczyć należy, że nie podważono zarzutami skargi kasacyjnej oceny skarżonego wyroku o realizacji przez skarżącą świadczenia kompleksowego polegającego na obsłudze nieruchomości, w tym obsłudze technicznej, utrzymaniu czystości wewnątrz i na zewnątrz budynków, w tym odśnieżaniu i koszeniu, logistyce odpadów na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy o VAT oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.
Wbrew zarzutom kasatora, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował usługi realizowane przez spółkę jako usługi kompleksowe w rozumieniu art. 42b ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 42g ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 191 O.p.
Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, należy mieć na uwadze, że podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT stanowią realia gospodarcze (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., [...], C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 61, wyrok z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 [...] pkt 40, EU:C:2020:465).
Jak trafnie podkreśla się w judykaturze i piśmiennictwie, aby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich prawodawca unijny często posługuje się kryteriami czy też pojęciami natury ekonomicznej. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych czynności. W przeciwnym wypadku, różnice w systemach prawnych poszczególnych państw członkowskich doprowadziłyby do opodatkowania podobnych transakcji w różny sposób – byłoby to niedopuszczalne z punktu widzenia celów Dyrektywy. Dokonując oceny określonych zjawisk gospodarczych czy też transakcji, należy posługiwać się przede wszystkim kryteriami ekonomicznymi (por. wyroki TSUE w sprawach C-291/92 [...], C-260/95). Tym samym analiza spornych świadczeń musi być dokonana przede wszystkim z perspektywy ekonomicznej (punktu widzenia realiów ekonomicznych).
3.5. Pojęcie świadczeń złożonych zostało sformułowane na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem (odpowiednio), prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...], pkt 51; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 [...], pkt 15). W tym zakresie Trybunał orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 [...], pkt 22; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 [...], pkt 30; z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 [...]., pkt 54; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 17).
W wyroku z 17 stycznia 2018 r., C-463/16 (EU:C:2018:12 pkt 21 i n.) TSUE przypomniał, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (zob. podobnie wyroki: z 10 marca 2011 r., [...]., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 21 lutego 2013 r., [...] C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, po pierwsze, że z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną i (po drugie), że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 10 marca 2011 r., [...]., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016r., [...] C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo).
Poza tym mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki: z 10 marca 2011r., [...]., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016 r., [...], C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy kwestii, czy dwa elementy składające się na rzeczone jedno świadczenie, z których to elementów jeden jest główny, a drugi dodatkowy, mogą podlegać odrębnym stawkom VAT, jakie miałyby zastosowanie do wskazanych elementów, gdyby elementy te były świadczone odrębnie, interpretowanie szóstej dyrektywy w ten sposób, że pozwalałaby ona na takie opodatkowanie, byłoby sprzeczne z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21–23 niniejszego wyroku. (...) z samego zakwalifikowania jako jedno świadczenie transakcji złożonej z szeregu elementów wynika, że owa transakcja podlega jednej i tej samej stawce VAT (zob. podobnie wyroki: z 17 stycznia 2013 r., [...], C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016 r., [...], C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.6. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga, że z treści umowy, co podkreślił sąd I instancji, wynika, że opisana we wniosku i jego uzupełnieniach usługa kompleksowej obsługi nieruchomości stanowi świadczenie złożone, w ramach którego świadczeniem głównym jest usługa klasyfikowana w pozycji PKWIU 68.32.13.0 - usługi zarzadzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie, natomiast wszystkie opisane we wniosku usługi pełnią funkcje pomocnicze i służą realizacji usługi głównej. Należy zgodzić się z oceną dokonaną w tym zakresie przez WSA, że z punktu widzenia klienta nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności, które prowadzą do jednego celu. Opisane czynności w ramach przedmiotowej usługi mają zaś charakter elementów składowych tej usługi.
Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że charakterystyka usług świadczonych przez skarżącą jest taka, że chodziło o nabycie od skarżącej całościowego (kompleksowego) świadczenia obsługi nieruchomości niemieszkalnej świadczonej na rzecz jej właściciela, w ramach którego możliwe jest wydzielenia świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych albo zespołu świadczeń pomocniczych razem stanowiących spójną całość.
Zasadnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, że kierując się dyrektywami, wynikającymi z orzecznictwa TSUE, nie sposób, w takim przypadku, twierdzić o sztucznym połączeniu przez skarżącą w ramach jednej usługi innych, mniejszych, odrębnych działań, których klasyfikowanie podatkowo jako cała, jednolicie ujmowana usługa świadczona przez podmiot obowiązany z tytułu podatku nie byłoby uzasadnione. W rzeczywistości mamy bowiem do czynienia z jedną usługą, która powinna być opodatkowana z zastosowaniem jednej stawki podatku VAT właściwej dla usługi wiodącej.
3.7. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 209 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA