3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego uznania, że organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy w kształcie objętym decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, podczas gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na akceptację tego rodzaju stanowiska;
3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo, że ich wydanie nastąpiło z niewątpliwym naruszeniem przepisów prawa, a wydanie orzeczenia nastąpiło w oparciu o wadliwą decyzję organu celnego pierwszej instancji, która nie obowiązywała w chwili wydania decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie mogła zostać uznana za podstawę do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie;
3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez błędnie poczynione przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, jak również błędne uznanie, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru bez przeprowadzenia obiektywnej weryfikacji chińskiego rynku towarów stockowych oraz możliwości zakupu i cen zakupu takich samych lub podobnych towarów na rynku chińskim, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje na to, że zgłoszony towar jest towarem stockowym, charakteryzującym się niższą ceną, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia strony negatywnymi skutkami uchybień popełnionych przez same organy celne.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie zobowiązania w podatku VAT w imporcie może nastąpić bez prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a tym samym przedwczesne zastosowanie powyższych przepisów ze względu na zaskarżenie decyzji ustalającej wartość celną i kwotę cła z tytułu importu towarów, a następnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku;
3.3.2. art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie przez zastosowane, co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym określeniem kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru ze względu na nieprawidłowe rozstrzygniecie w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru.
3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie, tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach o sygn. akt: I FSK 847 – 849/22, I FSK 851/22 oraz I FSK 895/22, nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność skargi kasacyjnej zauważa na wstępie, że większość podniesionych w niej zarzutów nie dotyczyła zaskarżonej decyzji, lecz wydanej równolegle decyzji w przedmiocie długu celnego.
Zarzuty te nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji także ocenianej w tym wyroku decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył bowiem wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego.
4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, które podziela także skład rozpoznający niniejszą sprawę, że ocena zgodności z prawem decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego. Przesądza o tym w pierwszej kolejności zasada przyjęta w art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którą "Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem (niemających zastosowania w rozpoznawanej sprawie) ust. 10a i 11".
Zasadę przyjętą w powołanym wyżej przepisie konkretyzuje art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego "Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy wymiar podatku następuje w związku z importem towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło".
Treść przywołanych wyżej przepisów oznacza, że nowa wartość celna towaru oraz kwota cła ma fundamentalny wpływ na kształtowanie podstawy wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, gdyż "należne cło" jest częścią składową tego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług. W konsekwencji przedstawionych rozwiązań normatywnych dochodzi do swoistej zapłaty podatku (od towarów i usług) od innej należności publicznoprawnej, jaką jest cło (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1527/19 oraz I FSK 1528/19; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
4.4. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wydał 23 września 2020 r. dwie odrębne decyzje, które dotyczyły tego samego zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu, które zostało zarejestrowane w systemie AIS pod nr [...]: decyzję, w której określono skarżącej spółce nową wartość celną towaru objętego tym zgłoszeniem celnym oraz kwotę długu celnego i wzywającą do zapłaty tej kwoty w terminie 10 dni oraz decyzję określającą skarżącej spółce kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.
Od obu decyzji skarżąca spółka wniosła odwołania. Organ odwoławczy, decyzją z 10 czerwca 2021 r., uchylił decyzję w przedmiocie długu celnego w części dotyczącej uznania D. sp. z o.o. za dłużnika solidarnego, utrzymując w mocy decyzję celną w pozostałej części natomiast odrębną decyzją z 30 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.
4.5. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma to, że wyrokiem z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Gd 619/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną przez skarżącą spółkę skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie określenia wartości celnej, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 999/22 – oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki wniesioną od powyższego wyroku.
Powyższe oznacza, że w dacie rozpoznania niniejszej sprawy, której przedmiotem był podatek od towarów i usług od importu towarów, prawomocnie przesądzono zgodność z prawem wydanej wobec skarżącej spółki decyzji w przedmiocie długu celnego.
4.6. Prawomocny wyrok w sprawie określenia skarżącej długu celnego ma powagę rzeczy osądzonej i kończy ostatecznie spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest rozbieżność co do oceny zgodności z prawem decyzji w przedmiocie długu celnego.
Zasada przyjęta w art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Zasada ta oznacza, że niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą.
Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 1792/12 oraz z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12; dostępne w CBOSA).
4.7. Przedstawione wyżej zapatrywania, mające oparcie w art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesądzały o tym, że bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano prawidłowość określonej odrębną decyzją kwoty długu celnego, który – jak już odnotowano – jest składową podstawy wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
Chybione były także będące powtórzeniem skargi zarzuty, w których – powołując się na naruszenie art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, podniesiono, że zaskarżoną w tej sprawie decyzję oraz wyrok Sądu pierwszej instancji wydano na podstawie "wadliwej decyzji organu celnego pierwszej instancji, która nie obowiązywała w chwili wydania decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie mogła zostać uznana za podstawę do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie".
4.8. Nie budzi wątpliwości to, że w dacie rozpoznania odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w obrocie prawnym pozostawała doręczona skutecznie skarżącej spółce wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w przedmiocie długu celnego. Decyzja ta – jak wynika z treści art. 212 Ordynacji podatkowej – wiązała organ podatkowy od chwili jej doręczenia i przyjęte w niej ustalenia korygujące wysokość cła mogły stanowić podstawę określającą wysokość należnego podatku od towarów i usług od importowanego towaru.
Nie stanowiło w tej sytuacji naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wydanie przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług przed doręczeniem decyzji ostatecznej określającej wysokość długu celnego. Zobowiązania w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana. Organ pierwszej instancji, będący równocześnie organem celnym i podatkowym, mógł te zobowiązania określić w tym samym dniu.
Trafnie – wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych – Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego "decyzji celnej", skarżąca spółka będzie mogła skorzystać z możliwości wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Taka możliwość w aktualnym stanie prawnym już nie występuje z uwagi na to, że kwestia zgodności z prawem "decyzji celnej" została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianym już wyrokiem z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 999/22.
4.9. Nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 125 § 1 pkt 1 i art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wymienione w art. 125 § 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy przesłanki zawieszenia postępowania z urzędu mają charakter fakultatywny. O zawieszeniu postępowania w tych przypadkach decydują względy celowościowe. Potrzeba zawieszenia postępowania w sytuacjach uregulowanych w tym przepisie pozostawiona jest ocenie sądu i kwestią wstępną jest wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem.
Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy, postanowieniem z 14 września 2021 r. (k. 27 akt sądowych) Sąd pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania, a 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Gd 619/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę skarżącej spółki na "decyzję sprawie celnej", to – jak już odnotowano – zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 i art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
4.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego organ odwoławczy w postępowaniu kasacyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Mariusz Golecki Marek Olejnik Ryszard Pęk
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
6