1.4. Sąd wojewódzki w zaskarżonym wyroku uwzględnił zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego.
Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z treścią art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), a także powołując się na orzeczenia TSUE w sprawie C-142/99 oraz sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności planowanej czynności udzielenia pożyczki w warunkach opisanych we wniosku nie mogą być odczytywane jako podjęte przez podmiot profesjonalny zajmujący się usługami finansowymi, o czym przekonywała treść opisanego stanu faktycznego, jak np.: brak aktywnego działania nakierunkowanego na pozyskanie pożyczkobiorcy, brak oprocentowania, długi termin spłaty, czy brak związku planowanej pożyczki z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Sąd nie podzielił poglądu organu interpretacyjnego, że Skarżący w ramach planowanej pożyczki działał w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
W świetle powyższego, WSA uwzględnił zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich jego wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, uznając, że dalsze zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT straciły na aktualności.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DKIS, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę co do możliwości zastosowania polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż w świetle zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżący, mający status podatnika, dokonując planowanej czynności udzielenia pożyczki, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, lecz planowana czynność będzie stanowić formę zarządu majątkiem osobistym.
W ocenie organu planowane udzielenie pożyczki należy ocenić jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej Skarżącego. Tym samym Skarżący dokonując planowanej czynności udzielenia pożyczki będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie; ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do ponownego rozpoznania oraz stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca, w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mając zamiar udzielenia nieoprocentowanej pożyczki osobie bliskiej spoza rodziny, będzie działał jako podatnik VAT, czy też udzielenie pożyczki będzie stanowić formę zarządu majątkiem osobistym.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, w tym zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię.
Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
3.4. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z treścią art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, WSA prawidłowo stwierdził, że aby usługa udzielenia pożyczki była objęta podatkiem od towarów i usług, w tym zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej. O występowaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie przesądza ani formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, jeżeli nie dojdzie do każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Trafnie zwrócono uwagę, że w wyroku z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 ([...]) TSUE podkreślił, że udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.
Nie bez znaczenia zwrócono uwagę na pomocniczy charakter wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/19 i C-181/10, w którym zawarto wskazania w zakresie wykładni pojęcia "działalności gospodarczej" i cech, jakie charakteryzują przedsiębiorcę. O ile orzeczenie to odnosi się do obrotu nieruchomościami i rozróżnienia sprzedaży nieruchomości od czynności dokonanej w ramach zarządu majątkiem prywatnym oraz dokonanej w ramach działalności gospodarczej, to wnioski płynące z tego orzeczenia znajdują odpowiednie zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Z omawianego wyroku wynika bowiem, że każda transakcja powinna być analizowana indywidualnie i oceniana przez pryzmat powołanych przepisów. Badaniu powinny być poddane okoliczności zawarcia konkretnej transakcji i sposób jej realizacji. Jeśli można je scharakteryzować jako działania podmiotu profesjonalnie zajmującego się daną dziedziną działalności to wówczas podjęte czynności powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.5. W związku z tym prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie istniały podstawy do przypisania Skarżącemu przymiotu osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek czy kredytów. Skarżący bowiem nie zajmuje się zawodowo udzielaniem kredytów, czy pożyczek i prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie. Zysk wypracowany w ramach tej innej działalności gospodarczej po opodatkowaniu chce przeznaczyć na cele prywatne w ramach zarządu własnym majątkiem udzielając nieoprocentowanej pożyczki znajomemu, którego darzy dużym szacunkiem. W tych okolicznościach WSA słusznie uznał, że planowana czynność udzielenia pożyczki stanowi formę zarządu majątkiem osobistym i nie jest elementem prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT. Na odmienną ocenę planowanej przez Wnioskodawcę czynności nie miało wpływu to, że pożyczka zostanie udzielona z zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej w sytuacji, gdy zysk ten stanowi jedyne źródło utrzymania Strony, czy też ewentualne dokapitalizowanie spółek, w których Skarżący jest udziałowcem, udzielając im pożyczek.
3.6. W zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na działania Wnioskodawcy, które w ocenie organu świadczyło o profesjonalnym charakterze udzielania pożyczek (m.in. pożyczka zostanie udzielona z zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej; Skarżący dotychczas udzielał pożyczek w celu dofinansowania spółek, w których jest udziałowcem). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te nie świadczą o profesjonalnym charakterze udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie jednym z kryteriów, w oparciu o które dokonuje się kwalifikacji aktywności gospodarczej podmiotu, jest zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, gdyż nawet wykonanie czynności jednorazowo, ale z takim zamiarem, może zdecydować o zakwalifikowaniu tej czynności jako wykonanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1105/16). W niniejszej sprawie fakt udzielenia pożyczki zaufanej osobie, bez oprocentowania (zysku dla Strony), na bardzo długi okres świadczy o tym, że Wnioskodawca nie działa w ramach działalności gospodarczej.
Warto w tym miejscu podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie odniósł się także do krytycznej oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej przyjętej przez DKIS wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, którą Sąd wojewódzki uznał wprost za sprzeczną z powołanym w sprawie orzecznictwem TSUE i krajowych sądów administracyjnych. WSA trafnie bowiem wskazał, że przyjęcie w całości wykładni organu interpretacyjnego zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej skutkowałaby stwierdzeniem, że każdy podmiot udzielając pożyczki dokonywałby czynności opodatkowanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, niezależnie od okoliczności świadczenia tej usługi.
Kasator w tym zakresie wdał się zatem jedynie w polemikę z prawidłowym wywodem Sądu pierwszej instancji. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w rozpoznawanym środku zaskarżenia, DKIS w istocie przeprowadził wyłącznie ocenę poszczególnych elementów stanu faktycznego, nie dokonując całościowej oceny wszystkich jego elementów ujawnionych we wniosku. Prawidłowo przeprowadzona ocena wszystkich elementów stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że okoliczności planowanego zawarcia umowy pożyczki przez Skarżącego nie mogły być odczytywane jako podjęte przez podmiot profesjonalnie zajmujący się usługami finansowymi.
W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
3.7. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA