W tym względzie istotne pozostaje mianowicie, że z mocy art. 11 p.p.s.a. wiążące dla sądu administracyjnego pozostają jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Tym samym wszelkie pozostałe, relewantne dla przedmiotu sprawy administracyjnej oceny, podlegają samodzielnej jurysdykcji sądu administracyjnego w świetle ich całokształtu. Okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz przeprowadzanych w jego toku czynności (dowody z dokumentów czy zeznań świadków etc.) mogą być brane pod uwagę w toku rozstrzygania w przedmiocie sprawy administracyjnej, jednak oceniane być muszą w świetle całokształtu jej okoliczności. Jedyny wyjątek w tym względzie stanowią wyłącznie ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, albowiem one mają dla sądu administracyjnego charakter wiążący.
Jednak taki wyrok na gruncie niniejszej sprawy wydany nie został, co wywołuje ten skutek, iż po wznowieniu postępowania organ obowiązany był wziąć pod uwagę, wskazywane przez Skarżącego podstawy wznowieniowe celem ich skonfrontowania z całokształtem przedmiotowo istotnych okoliczności sprawy w kontekście oceny, czy wskazywane we wniosku wznowieniowym przesłanki mogą mieć wpływ na wynik sprawy wymiarowej, zakończonej ówczesną decyzją ostateczną, uchylenia której domaga się Skarżący.
Ocena taka została wyrażona w zaskarżonej w ramach niniejszego postępowania, decyzji Dyrektora Izby 7 września 2021 r. Trafnie wyjaśniono w jej uzasadnieniu, że wydane w postępowaniu wymiarowym decyzje opierały się, nie na samym tylko fakcie wszczęcia postępowań karnych skarbowych związanych z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, choć fakt ten jak i czynności przeprowadzone w ich toku, zostały wówczas przez organ wzięte pod uwagę, lecz opierały się one na całokształcie zgromadzone w sprawie materiału dowodowego.
Trafnie tym samym Sąd pierwszej instancji przypomniał, w ślad za uzasadnieniem zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji wznowieniowej, że rekonstruując w uzasadnieniu decyzji wymiarowych stan faktyczny sprawy oraz poddając go właściwej subsumpcji z adekwatnymi przepisami prawa materialnego, organy podatkowe powoływały się wprawdzie na ze zeznania składane w toku śledztwa przez E.R., jednak ocenione zostały one w kontekście pozostałych przeprowadzonych wówczas przez organy dowodów. Do zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego zaliczyć należy przede wszystkim dowody z dokumentów oraz dowody z zeznań samego Podatnika i zatrudnionych przez niego kierowców (w zakresie sposobu tankowania samochodów), a także pracowników stacji paliw F. (odnoszące się do wyposażenia technicznego i sposobu funkcjonowania tej stacji, w tym sposobów dokumentowania sprzedaży paliw). Trafnie oceniono następnie, iż zeznania składane na przestrzeni lat przez E.R. cechują się daleko idącą niespójnością, pełną niedopowiedzeń i nieścisłości, tłumaczoną przez wymienionego świadka przed sądem karnym jego wiekiem i chorobą psychiczną uwarunkowaną genetycznie, której postęp nasilił się podczas jego pobytu w areszcie.
Zeznając w dniu 14 stycznia 2020 r. w charakterze świadka E.R. nie pamiętał bowiem, czy był prezesem spółki F. w 2013 r. Zeznał tymczasem, że w 2013 r. nie miał bezpośredniej styczności z samym Podatnikiem i nie sprzedawał mu paliwa osobiście, gdyż zajmowali się tym pracownicy. Zeznał, że nie przypomina sobie, by z Podatnikiem była zawarta umowa o współpracy i czy w ogóle w roku 2013 znał Podatnika. Oświadczył, iż nie pamięta w jaki sposób dokonywana była sprzedaż paliwa na rzecz Podatnika (tj. czy do dokumentowania sprzedaży na jego rzecz miały zastosowanie asygnaty i wówczas po zatankowaniu odnotowywana była tylko data ilość i rodzaj paliwa oraz cena jednostkowa, a płatność następowała później, kiedy wystawiano faktury). Tymczasem już w roku 2017 świadek ten zeznał, że Podatnikowi sprzedawane było paliwo według ceny uśrednionej (jednej za cały okres sprzedaży objęty dana fakturą mimo, że cena w okresie, którego dotyczyły faktury, zmieniały się). Z kolei dnia 14 stycznia 2020 r. ten sam zeznający oświadczył, że nie wiedział jednak, co miał na myśli, mówiąc w 2017 r., że do sprzedaży paliwa dla podatnika zastosowane były ceny uśrednione. W 2020 r. świadek zeznał również, że na stacji paliw F. stosowane były dokumenty WZ, bowiem z każdego dystrybutora można była na raz tankować cztery samochody. Zeznający oświadczył jednak, że nie orientuje się, czy dowody WZ dotyczyły jednostkowego tankowania. Nie wiedział również, czy dowody WZ były drukowane i dołączane do faktur. Z kolei odnosząc się w dniu 14 stycznia 2020 r. do swoich odmiennych w tym zakresie zeznań składanych wcześniej, świadek oświadczył, że to co teraz zeznaje jest prawdą, a to co zeznał wcześniej mogło być prawdą, lecz być ją nie musiało. Dnia 14 stycznia 2020 r. świadek ten zeznał również, że na stacji paliw F. były wystawiane puste faktury. Oświadczył, iż nie wydawał on jednak polecenia wystawiania pustych faktur dla samego Podatnika. Wycofuje się z zeznań złożonych wcześniej, że faktury dla Podatnika były puste. Składając zeznania wcześniej nie miał bowiem wiedzy, czy są to puste faktury. Odnosząc się natomiast do swoich notatek, na podstawie których wcześniej (dnia 9 czerwca 2015 r.) wszystkie okazywane mu faktury na sprzedaż paliwa wystawiane dla Podatnika zidentyfikował jako puste, świadek ten zeznał, że notatki te zawierają dane z faktur i adnotację co do płatności. Wyjaśnił, że tam gdzie znajduje się adnotacji o płatności dokonanej gotówką, zeznający obecnie nie wie czy tankowanie takie rzeczywiście nastąpiło i nie pamięta, czy pracownicy przekazywali mu pieniądze, czy tylko dokument KP. Zeznał jednak, że według jego pamięci, Podatnik nie płacił systematycznie. Mając powyższe na uwadze trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji zeznania tego samego świadka, składane przez niego 5 czerwca 2015 r., kiedy zeznał, że w jego notatkach wpis "zapłacone gotówką" oznacza puste faktury. Odnosząc się do okazywanych mu wszystkich poszczególnych dokumentów wystawianych na rzecz Skarżącego zeznawał wówczas, że wystawiona została pusta faktura, ponieważ wystawiony został dokument bez pobrania paliwa i są to faktury bez wydania paliwa. Zeznał także, że za faktury bez paliwa odbiorcy płacili mu do rąk własnych po 40 gr gotówką za każdy litr oleju napędowego wykazany na fakturze. W przypadku wypisania pustego KP za pustą fakturę, na kwotę, którą brakowało wystawiał na koniec dnia KW. W ten sposób zapewniał zgodność stanu kasy z treścią dokumentów KP. Z kolei 14 lutego 2017 r. E.R. zeznał, że przypuszcza, iż możliwe było wystawienie dowodu WZ bez wydania towaru, bowiem na stacji paliw F. nie było sprzężenia między dystrybutorem, a programem magazynowym. Nie pamięta też, czy dla Podatnika wystawiał kopie asygnat. Zeznał, że cena paliwa na fakturach dla podatnika jest jedna, mimo że ceny się zmieniały, bowiem pracownicy dokonywali uśrednienia ceny (z kolei w 2017 r. zeznał, że nie wie co miał na myśli mówiąc w 2015 r. o uśrednianiu cen) i obecnie nie ma on możliwości ustalenia dat tankowań Podatnika. W 2017 r. zeznał także, że z Podatnikiem współpracował dłużej, był z nim w dobrych relacjach biznesowych, był to stały klient w latach 2011-2012 oraz do marca 2013 r. Czasem regulował należności po terminie, powstała z tego powodu zaległość, ale przed zakończeniem współpracy w marcu 2013 r. została ona uregulowana. Zaznaczyć trzeba, że choć zeznający koniec współpracy z Podatnikiem datuje na marzec 2013 r., kwestionowane faktury wystawiane były do lipca. Sąd pierwszej instancji trafnie odniósł powyższe do zeznań składanych przez E.R. na rozprawie głównej przez Sądem Rejonowym w dniu 5 listopada 2019 r. podczas której zeznał on, że jeśli chodzi o faktury odnotowane w zeszycie, że zostały zapłacone gotówką, to nie pamięta, czy były one puste. Nie przypomina sobie również żeby były jakieś braki. Oświadczył, iż z Podatnikiem nie miał nigdy bezpośredniego kontaktu. Teraz zaś prostuje zeznania i przedkłada dokumenty w postaci historii rozchodów. Sąd pierwszej instancji przypomniał tym samym, że powyższe pozostaje w sprzeczności z zeznaniami wcześniejszymi, zgodnie z którymi E.R. zeznał, że historia rozchodów nie była "spięta" z programem magazynowym, co oznacza, że w istocie nie musi ona dokumentować rzeczywistych zmian stanu magazynowego paliw.
W tym względzie zeznania E.R. dotyczące transakcji ze Skarżącym składane w różnych okresach, pozostają z sobą w istotnych kwestiach dalece niespójne, w tym co do znajomości ze Skarżącym, którego miał w okresie współpracy nie znać, ale jednocześnie pamięta go jako solidnego klienta, choć niepłacącego należności w terminie. W zeznaniach, na które powołuje się Podatnik we wniosku o wznowienie postępowania E.R. prezentuje się w jako osoba nieznająca mechanizmów sprzedaży na stacji paliw F. i sposobów dokumentowania zarówno sprzedaży, jak stanów magazynowych, ze względu na to, ze zajmowali się tym pracownicy. Ponadto zeznaje, że niewiele już pamięta, ze względu na chorobę. Nie neguje jednak przy tym jednoznacznie swoich wcześniejszych (i precyzyjnych) zeznań o fikcyjności transakcji z Podatnikiem zaznaczając przy tym, że to co zeznał wcześniej mogło być prawdą, ale nie musiało, składając wcześniejsze zeznania co do transakcji z Podatnikiem jako formę swoistego przejęzyczenia.
Oceniając całokształt powyższych zeznań E.R. łącznie z pozostałą częścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci dowodów z dokumentów oraz z zeznań Podatnika oraz zatrudnionych przez niego kierowców, a także pracowników stacji paliw F., należało dojść do konkluzji o niezasadności uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby 13 listopada 2017 r. wydanej w sprawie określenia Podatnikowi jego zobowiązania podatkowego.
Wbrew twierdzeniom Podatnika, przedstawionym w uzasadnieniu złożonego przez niego wniosku wznowieniowego, zeznania składane przez E.R. nie stanowią istotnych dla sprawy nowych, ujawnionych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. Załączone zaś do wniosku dowody w postaci wyroku uniewinniającego Podatnika oraz postanowienie o umorzeniu dochodzenia nie stanowią dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej w sprawie wymiarowej. Wynikające zaś z obu tych dokumentów okoliczności, oceniane wraz z załączonym do wniosku wznowieniowego protokołem zeznań E.R. nie mogą, z przyczyn wyżej wskazanych, zostać uznane za okoliczności istotne dla przedmiotu zakończonej ówczesną decyzją w sprawie wymiarowej w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik.
Powyższe precyzyjnie wyjaśnione zostało w treści zaskarżonej do sądu decyzji Dyrektora Izby, utrzymującej decyzją własną, odmawiającą uchylenia w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej wydanej w sprawie wymiarowej. Ocena ta poddana została analizie Sądu pierwszej instancji, który mając powyższe na uwadze, oddalił wywiedzioną przez Podatnika skargę. Fakt zaś niewydania wobec Skarżącego wyroku skazującego, lecz wyrok uniewinniający (w jednej sprawie) oraz umorzenie postępowania karnego skarbowego (w drugiej), nie wpływa na treść decyzji wymiarowej, uchylenia której domaga się w ramach niniejszego postępowania Skarżący. Podstawy dla których został on uniewinniony oraz podstawy umorzenia postępowania odnoszą się bowiem do ocen karnoprawnych istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności karnej skarbowej Skarżącego. Jednak z przyczyn wyżej wskazanych, pozostają bez wpływu na wynik sprawy zakończonej ówczesną decyzją ostateczną w przedmiocie zobowiązania podatkowego tego podmiotu.
Wyrażona w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji ocena nie miała charakteru dowolności. Przeprowadzona została w sposób rozpoznający całokształt okoliczności sprawy, w tym zarówno argumenty przemawiające na rzecz jak i przeciw stanowisku prezentowanym przez Skarżącego. Z tych też powodów za bezzasadne uznać należało wskazane powyżej zarzuty wywiedzionej przez niego skargi kasacyjnej.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Podatnika. Wobec niewniesienia przez Dyrektora Izby odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnika oraz z uwagi na fakt niereprezentowania Organu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w niniejszej sprawie, nie orzeczono o kosztach postępowania z uwagi na art. 210 § 1 w związku z art. 199 p.p.s.a.
|Adam Nita |Roman Wiatrowski |Izabela Najda-Ossowska |