W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie może skutkować podważeniem legalności kontrolowanej decyzji. Dotyczy to również tezy, w której podniesiono naruszenie art. 15zzs ust. 1 pkt 10 ustawy COVID-19. Organ celny w swojej decyzji ocenił bowiem ten zarzut i wskazał, że terminy wskazane w art. 75 ust. 5 rozporządzenia nie podlegają wspomnianej regulacji z zakresu prawa krajowego.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie,
4) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie Podatnik zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej określanej jako P.p.s.a.). W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez sporządzenie niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd I instancji dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej, którą miał obowiązek przeprowadzić. To zaś mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Spółce ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:
a) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co czyni niemożliwą merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu;
b) pominięcie przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zasady zaufania do działania organów administracji, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, dalej określanej jako Konstytucja RP);
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. - przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo że organy obydwu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 121 w zw. z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - przez pominięcie przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zasady zaufania do działania organów administracji;
b) art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. C 326, 26/10/2012 P. 0001 – 0390) w zw. z art. 9 Konstytucji RP i tym samym wynikającej z art. 2 Traktatu i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki. W przekonaniu Skarżącego, w przedmiotowej sprawie przejawiało się to niezasadnym nałożeniem na niego sankcji w postaci długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Stało się tak pomimo, że Spółka działała w zaufaniu do organu celnego pierwszej instancji oraz wcześniej stosowanej przez niego praktyki względem innych, tożsamych spraw Strony. W związku z tym miała ona uzasadnione oczekiwania, że w niniejszej sprawie organ postąpi w identyczny sposób;
c) art. 127 w zw. z art. 229 oraz art. 180 § 1 i art. 188 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. - poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Polegało ono w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez Organ odwoławczy. Doszło zaś do tego w wyniku oparcia ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na błędnych założeniach Organu I instancji oraz nieprzeprowadzeniu wniosków dowodowych, sformułowanych w piśmie z 30 kwietnia 2021 r. (w trybie art. 200 O.p.), które miały istotny wpływ na wynik sprawy;
d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 212 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 120 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji Organu I instancji pomimo, że rozstrzygnięcie nieostateczne zostało wydane z naruszeniem zasad zaufania do organów podatkowych oraz zasady związania organu podatkowego decyzją. Oparto je bowiem na nieostatecznej decyzji celnej, która w chwili wydania decyzji podatkowej nie została doręczona Spółce;
e) art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej określanej jako ustawa o COVID-19). W ocenie Podatnika doszło do tego poprzez uznanie, że wskazane przepisy nie znajdują zastosowania w stosunku do prawa celnego. Tymczasem z podziału prawa na gałęzie wynika, że prawo celne stanowi wyspecjalizowaną dziedzinę prawa administracyjnego. W konsekwencji, zdaniem Strony, w okresie zawieszenia od dnia 14 marca do dnia 15 maja 2020 r. biegu terminów zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, nie biegły również terminy określone przepisami prawa celnego, w tym te wynikające z art. 75 ust. 5 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 – dalej określanej jako u.p.t.u.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez pominięcie przy nakładaniu na niego sankcji w postaci długu celnego oraz podatku od towarów i usług okoliczności działania przy stosowaniu wydłużonego, 4 miesięcznego terminu na przedłożenie dokumentów potwierdzających sprzedaż towaru objętego zgłoszeniem celnym. Racją dla takiego, a nie innego zachowania Podatnika były zaś wcześniejsze ustalenia i wykładnia art. 75 ust. 5 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891 z dnia 13 marca 2017 r. (dalej określane jako Rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2017/891);
2) art. 19a ust. 9 w zw. z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. - przez ich nieprawidłowe zastosowanie, a w efekcie wydanie decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w oparciu o nieostateczną decyzję celną, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług;
3) art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19a ust. 9 u.p.t.u. - poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w dacie powstania długu celnego. Tymczasem w dacie wydania decyzji podatkowej w obrocie prawnym nie istniała ostateczna decyzja celna, bowiem walor ostateczności uzyskała ona dopiero 6 września 2021 r.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
2) zasądzenie na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, działając na podstawie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączono do wspólnego rozpoznania, z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy o sygn. akt: I FSK 336 – 337/22, I FSK 351 – 353/22, I FSK 475 – 476/22, I FSK 486/22, I FSK 549/22 oraz I FSK 871 – 872/22.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego Sądu (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W myśl tej regulacji normatywnej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze on natomiast pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.
Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy zauważyć, że większość podniesionych w niej zarzutów nie dotyczyła ostatecznej decyzji podatkowej. Odnosiły się one natomiast do wydanej równolegle decyzji w przedmiocie długu celnego. Wspomniane zastrzeżenia nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji także ocenianej w nim decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Sąd I instancji oddalając skargę nie naruszył bowiem przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, wskazanych w zarzutach kasacyjnych.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego daje się zauważyć utrwalone stanowisko, które podziela także skład rozpoznający niniejszą sprawę, że ocena zgodności z prawem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego. Przesądza o tym w pierwszej kolejności zasada przyjęta w art. 19a ust. 9 u.p.t.u., zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem (niemających zastosowania w rozpoznawanej sprawie) ust. 10a i 11. Konkretyzacja wskazanego pryncypium ma miejsce w art. 30b ust. 1 u.p.t.u. Stanowi on, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy wymiar podatku następuje w związku z importem towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło.
Ze wskazanych przepisów wynika, że kwota cła ma fundamentalny wpływ na kształtowanie podstawy wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, gdyż jest częścią składową tego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług. W konsekwencji przedstawionych rozwiązań normatywnych dochodzi do swoistej zapłaty podatku (od towarów i usług) od innej należności publicznoprawnej, jaką jest cło (tak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1527/19 oraz I FSK 1528/19 - dostępnych w CBOSA). W tym kontekście należy odnotować, że 6 sierpnia 2020 r. w rozpoznawanej sprawie NUC-S wydał dwa odrębne orzeczenia, które dotyczyły tego samego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu ogórków świeżych sprowadzonych z Białorusi. Była to decyzja określająca Spółce kwotę długu celnego i wzywającą do zapłaty tej daniny w terminie 10 dni oraz decyzja określająca Stronie podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru. Od obydwu tych rozstrzygnięć wniesiono odwołania, a Organ II instancji, odrębnymi decyzjami z 30 sierpnia 2021 r., utrzymał w mocy zarówno decyzję w przedmiocie długu celnego, jak i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.
W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę wniesioną przez Spółkę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w przedmiocie długu celnego. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony na ten wyrok Sądu I instancji. Oznacza to, że w dacie rozpoznania przedmiotowej sprawy, której istotą jest wymiar podatku od towarów i usług od importu towarów, prawomocnie przesądzono zgodność z prawem decyzji wydanej w odniesieniu do Podatnika, dotyczącej długu celnego. W tym kontekście godzi się podkreślić, że prawomocny wyrok w sprawie w określenia Skarżącemu długu celnego korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Tym samym kończy on spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest rozbieżność co do oceny zgodności z prawem decyzji w zakresie wymiaru cła. Naczelny Sąd Administracyjny akcentuje tę kwestię, ponieważ w myśl art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że niedopuszczalne jest w innej sprawie, o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą.
Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające inne spór pomiędzy tymi samymi stronami powinny zatem przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie nie może być ono zaś ponownie badane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 1792/12 oraz z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12 - dostępne w CBOSA).
Przedstawione zapatrywanie, mające oparcie w art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesądziło o tym, że bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano prawidłowość kwoty długu celnego, określonej odrębną decyzją. Jak już bowiem wcześniej wskazano, wspomniana wartość jest elementem składowym, kształtującym wysokość podstawy wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
Chybione były także zarzuty będące powtórzeniem tez zawartych w skardze do Sądu I instancji. Powołując się na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 212 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 120 O.p. podniesiono w nich, że zaskarżoną w tej sprawie decyzję "oparto na nieostatecznej decyzji celnej, która na moment wydania decyzji podatkowej nie została doręczona skarżącej spółce". W tym kontekście godzi się zauważyć, że w dacie rozpoznania odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w obrocie prawnym pozostawała decyzja w przedmiocie długu celnego, skutecznie doręczona Spółce przez NUS. Jak wynika z art. 212 O.p., orzeczenie to wiązało organ podatkowy od chwili jego doręczenia. Przyjęte w nim ustalenia korygujące wysokość cła mogły więc stanowić punkt wyjścia podczas określania wysokości należnego podatku od towarów i usług od importowanych ogórków świeżych.
W tej sytuacji, nie stanowiło naruszenia wskazanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej wydanie przez Organ odwoławczy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług przed doręczeniem decyzji ostatecznej, określającej wysokość długu celnego. Trafnie więc zauważył Sąd I instancji, że zobowiązania w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa w tym samym czasie, a jedynie ich wysokość może być później czasie korygowana. Dzieje się tak wówczas, gdy samoobliczona (deklarowana) wartość należności publicznoprawnej odbiega od kwoty, w której dana danina ukształtowała się na skutek samego urzeczywistnienia normatywnie określonego stanu faktycznego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Organ I instancji, będący równocześnie organem celnym i podatkowym, mógł te zobowiązania określić w tym samym dniu. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych słusznie także odnotowano, że w przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego "decyzji celnej", Spółka będzie władna skorzystać z możliwości wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Dla porządku warto przy tym odnotować, że w chwili orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny taka możliwość już nie występuje. Jak już bowiem wcześniej wskazano, kwestia zgodności z prawem "decyzji celnej" została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego prawomocnym wyroku.
W świetle zaprezentowanych ustaleń należało uznać skargę kasacyjną za niemającą usprawiedliwionych podstaw. To zaś skutkowało jej oddaleniem, przez wzgląd na dyspozycję art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w całości odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Strony na rzecz Organu odwoławczego. Stało się tak na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wspomniane kwoty – w pełnej wysokości – zasądzono w równolegle rozpoznanej sprawie o sygn. akt I FSK 476/22. Takie rozstrzygnięcie było podyktowane tym, że podczas tej samej sesji zostało rozpoznanych kilkanaście spraw o tożsamym charakterze. Z oczywistych względów wiązał się z tym mniejszy nakład pracy pełnomocnika Organu odwoławczego w przyczynieniu się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia zagadnień spornych. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu wcześniej powołanego art. 207 § 2 P.p.s.a. należy zbadać m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Z uwagi na powtarzalność stanów faktycznych i zagadnień spornych, do których nawiązywano w kolejnych odpowiedziach na skargi kasacyjne w rozpoznanych sprawach, zasadne było miarkowanie wynagrodzenia reprezentanta Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda