Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję w całości.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Organ podatkowy zakwestionował rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji skargą kasacyjną w całości, zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie pomimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez wskazanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy:
- nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z powodu instrumentalnego w ocenie Sądu I instancji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o czym świadczy brak typowych czynności procesowych dla przygotowawczego postępowania karnego wraz z faktem, że postępowanie to zostało wszczęte przed wydaniem decyzji;
- fakt zgromadzenia obszernego materiału dowodowego nie uzasadnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego jeżeli nie było powiązane z podjęciem stosownych czynności procesowych ukierunkowanych na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności karnej;
- w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była możliwa ocena czy materiał dowodowy rzeczywiście uzasadniał wszczęcie postępowania przygotowawczego, z uwagi na to, że organ kontroli potrzebował jeszcze ponad 20 miesięcy na zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego wydanie decyzji podatkowej, natomiast dla organu postępowania przygotowawczego materiał był już kompletny, pomijając zupełnie fakt, że postępowania te różnią się procedurą i, że do wszczęcie postępowania przygotowawczego wystarczającym jedynie uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego;
- uzasadnienie decyzji nie zawierało przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego;
- w sytuacji gdy nie może być mowy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a w treści uzasadnienia decyzji wskazano okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które pozwalały na ocenę czy w sprawie wystąpiły podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego nadto organ podatkowy zebrał i przedstawił materiał dowodowy, który umożliwiał ocenę w zakresie występowania w sprawie karnoskarbowej znamion czynu zabronionego, dlatego też gdyby WSA w Krakowie dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera wszystkich niezbędnych elementów, gdyż WSA w Krakowie nie zawarł wskazań dla organu podatkowego jak powinno wyglądać ponowne rozpatrzenie sprawy, a powyższe czyni niemożliwym prawidłowe wykonanie wyroku, co miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Z uwagi na powyższe naruszenia, organ podatkowy domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
2.2. Skarżąca spółka, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami skarżący organ kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie.
Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej w aspekcie prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli czy w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu jedynie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.
3.2. Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.
3.3. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję 22 grudnia 2021 r., tzn. po zapadnięciu 24 maja 2021 r. uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, miał w pełni wiedzę i świadomość kontroli przez sąd administracyjny zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem treści tej uchwały i wskazanych w niej kryteriów kontroli tej instrumentalności.
3.4. Przedstawioną w tym zakresie argumentację organu odwoławczego przemawiającą za brakiem instrumentalności wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnoskarbowego Sąd pierwszej instancji uznał za nieprzekonującą, gdyż jego zdaniem zarówno przebieg postępowania podatkowego (kontrolnego) oraz moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego i analiza dynamiki i jego przebiegu, w ramach którego przez okres prawie 5 lat organ prowadzący dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe praktycznie był bierny w tym zakresie wskazuje, że organy wykorzystały instrumentalnie okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).
3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja organu odwoławczego nie podważyła zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji.
Zdaniem organu nie jest zasadniczo istotna data wszczęcia postępowania karnoskarbowego, lecz okoliczność, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym na szeroka skalę, tj. z karuzelą podatkową, co wynikało już z zebranego materiału dowodowego sprawy podatkowej w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
3.6. W uchwale (7) z 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FPS 1/21) stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dopatrzył się właśnie takiej bierności, wskazując m.in. że od wszczęcia śledztwa 20 listopada 2017 r. do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czyli przez okres ponad czerech lat nie podjęto żadnej czynności procesowej. W odpowiedzi na skargę jak i na rozprawie przed Sądem, organ nie przedstawił aby w sprawie były podejmowane jakikolwiek czynności procesowe mające na celu zebranie materiału dowodowego ukierunkowanego na wykrycie sprawcy popełnienia przestępstwa skarbowego, udowodnienia mu winy i ukarania go.
3.7. W skardze kasacyjnej organ nie podważył tego stanowiska. Akcentował jedynie, że ujawnione okoliczności czynu wskazujące na oszustwo podatkowe, obligowały Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., działającego jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na zasadzie art. 113 § 1 k.k.s. do realizacji celów postępowania karnego i są wystarczające do stwierdzenia, że wszczęcie tego postępowania nie miało instrumentalnego charakteru. Fakt zgromadzenia obszernego materiału dowodowego w sprawie podatkowej, uzasadniał wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nawet jeżeli nie było powiązane z podjęciem stosownych czynności procesowych ukierunkowanych na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności karnej.
Powyższe stanowisko organu odwoławczego nie jest trafne w kontekście ww. uchwały NSA z 24 maja 2021 r. Jeżeli bowiem Sąd w uchwale tej stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a jednym z argumentów wskazujących na brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, to dokonana przez Sąd analiza stwierdzająca bierność organu postępowania przygotowawczego, daje podstawy do stwierdzenia, że wszczęcie tego postępowania nie miało na celu realizacji zadań postępowania karnoskarbowego.
3.8. Oceniając trafność zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście stwierdzenia przez Sąd instrumentalnego wszczęcia w tej sprawie postępowania karnoskarbowego, należy mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) stwierdził, że celem wprowadzenia tego rodzaju regulacji (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) było szeroko rozumiane "dobro" postępowania podatkowego, w tym potrzeba zagwarantowania, że zawieszenie postępowania zapewni dodatkowy czas organom podatkowym na analizę materiału dowodowego pozyskanego w prowadzonym równolegle postępowaniu przygotowawczym. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w korelacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., i art. 181 O.p. wskazującej, że ten ostatni przepis został ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uznano tym samym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.
3.9. Tymczasem z niniejszej sprawy wynika, że organ skarbowy nie podjął w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem skarżącej. Powyższe jednoznacznie zatem świadczy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej spółki w dniu 20 listopada 2017 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie w celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego.
W sytuacji bowiem, gdy organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podjąć i nie podjął żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem spółki, jednoznacznie świadczy to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej, motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie można akceptować sytuacji wszczynania postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie w celu kontynuowania niezakończonego postępowania podatkowego, którego rezultaty ewentualnie mogą później zostać wykorzystane w postępowaniu karnoskarbowym.
3.10. W konsekwencji powyższego bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.
3.11. Nie ma również przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, gdyż WSA w Krakowie nie zawarł wskazań dla organu podatkowego jak powinno wyglądać ponowne rozpatrzenie sprawy, a powyższe czyni niemożliwym prawidłowe wykonanie wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Oczywiście zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powyższy brak stanowi uchybienie temu przepisowi, lecz w okolicznościach tej sprawy, zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu po myśli art. 184 P.p.s.a.
W przypadku naruszenia przez organ art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ z urzędu jest zobligowany umorzyć postępowanie w sprawie, chyba że wykaże, że zachodziły inne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
3.12. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżący organ podstawy kasacyjne, w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego i procesowego okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA