- co skutkowało nieustosunkowaniem się do tych dowodów, okoliczności i argumentów Spółki przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego Wyroku, co z kolei miało kluczowy wpływ na wynik sprawy.
4) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach Sprawy, w których Sąd przyjął, że:
a) przekazane przez E. deklaracje VAT-7 zawierały formalne nieprawidłowości oraz zostały przekazane w niekompletnej formie, podczas gdy brak było podnoszonych przez Sąd formalnych nieprawidłowości, a zobowiązanie E. do przedstawienia deklaracji VAT, rejestrów sprzedaży VAT oraz potwierdzeń zapłaty VAT wynikało dopiero z postanowienia zawartego w porozumieniu transakcyjnym za okres 08/2017-12/2017 i 01-02/2018, które to postanowienie było przez E. przestrzegane, a co za tym idzie, przekazywana Spółce przez E. dokumentacja dotycząca VAT była kompletna;
b) formularz KYC zawierał nieprawdziwą informację, ze E. posiada kilkuletnie doświadczenie w branży gazowej, podczas gdy taka okoliczność nie wynikała z treści tego formularza;
c) I. S. miał przemilczeć, że podczas pierwszego spotkania z przedstawicielami E. obecny był obcokrajowiec, podczas gdy p. I. S. nie uczestniczył w tym spotkaniu, do którego doszło w siedzibie E.;
d) przedstawiciele Skarżącej i V. mieli być w 2017 r. świadomi istnienia w obrocie oszustw VAT typu "contra trading", podczas gdy osoby te były świadome istnienia w obrocie oszustw podatkowych obejmujących wystąpienie oszustwa w ramach jednego łańcucha dostaw i obiektywnie nie mogli mieć wiedzy o takim modelu oszustwa jak "contra trading";
e) do kontraktu miało nie dojść z uwagi na zawarcie przez tradera Skarżącej w wewnętrznej wiadomości e-mail informacji o anulowaniu transakcji za maj 2017 r., podczas gdy wiadomość ta odnosiła się do zamiaru przeprowadzenia dostaw gazu między E. a Spółką na niemieckim rynku G.1, które to dostawy zaczęły być realizowane dopiero od czerwca 2017 r., a wcześniejsze dostawy gazu od E. (od drugiej połowy kwietnia 2017 r.) odbywały się na polskim rynku;
f) Strona wiedziała, ze E. dokonuje sprzedaży gazu ze stratą, podczas gdy z korespondencji e-mail, na którą powołuje się Sąd, nie można wyprowadzić takiego wniosku, zaś przytoczone zeznanie p. M. S. pozostaje w sprzeczności z innym zeznaniem tej osoby, które zostało pominięte przez Sąd w uzasadnieniu;
g) E. w początkowej fazie współpracy miała niski kapitał zakładowy, podczas gdy kapitał zakładowy E. wynosił 685.000 zł, a zatem był 137 razy większy niż minimalny przewidziany w przepisach Kodeksu spółek handlowych;
h) oświadczenie E. o posiadanych kontrahentach na rynku niemieckim stanowi odzwierciedlenie treści wskazanej przez pracowników Spółki, podczas gdy w rzeczywistości p. I. S. w korespondencji e-mail wskazał p. K. R. (traderowi Strony), jakiego rodzaju oświadczenia Skarżącej oczekuje od E. w związku otrzymaną opinią K. (dot. zasad weryfikacji kontrahenta);
i) w momencie rozpoczęcia współpracy z Stroną, E. nie posiadała doświadczonej kadry, co wskazuje, że Sąd przyjął ustalenie, że do dokonywania transakcji w ramach rynku OTC niezbędna jest rozbudowana i znacznie wyspecjalizowana kadra pracownicza, podczas gdy sprzedając gaz na rzecz Spółki na rynku OTC, E. nie musiała dysponować licznymi pracownikami czy współpracownikami. Wystarczającą wiedzę w tym zakresie miał prezes zarządu E., który zainicjował współpracę, uzgodnił warunki transakcji oraz odpowiadał za pierwsze dostawy gazu, wspierając się współpracującym z E. traderem;
j) zawierając umowę z E., Spółka powinna była zażądać od E. gwarancji bankowej zamiast zabezpieczenia w formie depozytu, podczas gdy pozyskiwanie od kontrahentów depozytów było równorzędną formą zabezpieczenia, którą Strona stosowała także wobec innych graczy na rynku;
k) Na rynku nie były oferowane duże wolumeny sprzedaży gazu za cenę, jaką oferowało E.,
5) art. 190 zd. 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do wytycznych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2024 r. o sygn. akt I FSK 1769/23 ("Wyrok NSA"), w których NSA wskazał, że ocena należytej staranności Spółki przy weryfikacji E. zaangażowanej w przestępstwo podatkowe w innym łańcuchu dostaw "ma charakter kwalifikowany i wykracza ponad dotychczasowy wzorzec oceny działań podatnika w zakresie dochowania należytej staranności";
6) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli – dokonanie niewszechstronnej oceny Sprawy i bezkrytyczne przyjęcie za organem należących do kategorii ocennej założeń, które nie stanowią ustaleń faktycznych, że:
a) Spółka powinna posiadać w 2017 r. wiedzę o oszustwach VAT "contra trading" polegających na istnieniu oszustwa VAT w innym łańcuchu dostaw;
b) Spółka posiadała wiedzę o tym, że E. sprzedawała gaz do Spółki ze stratą;
c) cena uzgodniona z E. nie była ceną rynkową;
d) Spółka wiedziała o istotnej roli p. S. A. w zarządzaniu E.
- podczas gdy ww. kryteria ocenne dotyczące istoty sprawy podlegały interpretacji i weryfikacji w procesie sądowej kontroli zgodności z prawem działania administracji publicznej;
7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez WSA w Gliwicach skargi Spółki w pkt 2 Wyroku, w sytuacji gdy Decyzja (i Wyrok) jest sprzeczna z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którym niedopuszczalne jest przerzucanie na podatników zadań kontrolnych właściwych dla organów podatkowych, a także stosowania tzw. odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw.
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie Decyzji w całości, podczas gdy:
a) Naczelnik uchylił Decyzję I instancji w zakresie ustalenia Sankcji VAT mającej za podstawę art. 112c ustawy o VAT, a następnie w Decyzji ustalił Spółce Sankcji VAT na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, co w rzeczywistości stanowiło wydanie nowej decyzji ustalającej w oparciu o inną kwalifikację prawną i stan faktyczny bez przeprowadzenia przez Naczelnika działającego jako organ II instancji własnego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie,
b) Naczelnik jako organ II instancji nie dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego ani nie odniósł się do wszystkich zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu, w sytuacji gdy uzasadnienie Decyzji składa się w zdecydowanej większości z przekopiowanych obszernych części Decyzji I instancji, a ewentualne rozbieżności między poszczególnymi fragmentami treści uzasadnień zawartych w obu decyzjach są pozorne, ponieważ wynikają jedynie z tego, ze Naczelnik jako organ II instancji dokonał ich niewielkiej parafrazy,
- co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i prawo Spółki do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania dotyczącej jej sprawy przez organy podatkowe.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez:
a) jego błędne zastosowanie polegające na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy Spółka wykazała w toku postępowania, że dochowała należytej staranności;
b) błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki zachowania przez podatnika dobrej wiary i dochowania należytej staranności polegającą na przyjęciu, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez E., z uwagi na rzekome niedochowanie należytej staranności,
2) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności ("Konwencja") w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu ("ETPCz") z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie [...] przeciwko [...], poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahenta (tu: E.) obejmujących całość działalności tego kontrahenta, w tym pełną analizę rozliczeń VAT kontrahenta, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania,;
3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w brzmieniu aktualnym w momencie wydania Decyzji w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L . z 2006 r. poz. 347.1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT"), zasadą proporcjonalności oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a., poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w kontekście wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935119, [...] przeciwko [...] ("Wyrok TSUE") brak jest możliwości ustalania przez organy podatkowe Sankcji VAT w oparciu o brzmienie art. 112b ustawy o VAT aktualne w momencie wydania Decyzji, a co za tym idzie, Sąd zamiast uchylić Decyzję w tym zakresie i przekazać sprawę w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powinien był na podstawie 145 § 3 p.p.s.a. umorzyć postępowanie w tej części (po uprzednim uchyleniu Decyzji oraz decyzji I instancji).
3.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy wywołanej skargą kasacyjną na rozprawie.
3.3. Pismem z 20 czerwca 2025 r. pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), natomiast w dniu 2 lutego 2026 r. złożył pismo przygotowawcze przed rozprawą.
4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany swoim wyrokiem z 10 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1769/23, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1490/22.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niedopuszczalne jest więc oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., oznacza zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również zakaz odstępowania od wskazań co do dalszego postępowania. Pojęcie "wykładni prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" obejmuje interpretację przepisów materialnych i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania decyzji administracyjnej. Przez ocenę prawną rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję tej oceny i określają sposób działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy, ukierunkowany na uniknięcie wcześniejszych uchybień (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy też rozumieć jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do czynności dowodowych, a zatem obejmującą także uznanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Moc wiążąca wyroku oznacza również, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak wynika z prawomocnego orzeczenia. Obejmuje to zarówno wykładnię i zastosowanie prawa w konkretnym stanie faktycznym, jak i ocenę samego tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).
4.2. W ww. wyroku NSA uznał za uzasadniony zarzut związany z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślił, że w sytuacji istnienia oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading), gdzie dochodzi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji, które stanowiły "czysty łańcuch" (były realne podmiotowo i przedmiotowo), a w schemacie miała miejsce inna transakcja ("tzw. brudny łańcuch") charakteryzująca się oszustwem dokonanym przez kontrahenta podatnika, którego konsekwencje odnoszą się bezpośrednio do rozliczenia podatnika, poprzez zapewnienie płynności w łańcuchu i poprzez dokonywanie zakupów - konieczne jest badanie należytej staranności (lub świadomego udziału) podatnika w zakresie wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez swojego kontrahenta.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż mamy tu do czynienia z oszustwem, które nie występuje bezpośrednio w transakcjach dotyczących Skarżącej, a w równoległych transakcjach, w których łącznikiem jest kontrahent Skarżącej. To oznacza, iż wykazanie ewentualnej roli Skarżącej w oszustwie i tego, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o uchylaniu się od opodatkowania jej kontrahenta w ramach innych transakcji - ma charakter kwalifikowany i wykracza ponad dotychczasowy wzorzec oceny działań podatnika w zakresie dochowania należytej staranności, który dotyczył bezpośrednio transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę odliczenia podatku naliczonego. Wykazanie i udowodnienie istnienia oszustwa stanowi dopiero punkt wyjścia dla takiej oceny. Należy przede wszystkim wykazać, iż Skarżąca w ramach rozliczania transakcji miała lub mogła mieć realną wiedzę lub mogła przypuszczać, że kontrahent dopuścił się oszustwa, przy czym należy tę ocenę odnieść do okoliczności związanych z nabywaniem towarów przez Skarżącą i tego, czy istniały wątpliwości co do działalności kontrahenta - wystawcy faktury.
4.3. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów procesowych jak i przepisów prawa materialnego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy Skarżącej można zarzucić brak zachowania należytej staranności w relacjach handlowych z E. Aby ocenić, czy w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy w tym zakresie należy w pierwszej kolejności przypomnieć ogólne zasady dotyczące zwalczania oszustw w zakresie podatku VAT.
4.4. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., [...], C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., [...], C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., [...], C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy VAT takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., [...], C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., [...], C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; 13 lutego 2014 r., [...], C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., [...], C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).
4.5. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r., w sprawie [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r., w sprawie [...], C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r.. w sprawie [...], C-642/11, EU:C:2013:54; [...], C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r., w sprawie [...], C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r., w sprawie [...], C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., w sprawie [...], C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r., w sprawie [...], C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r., w sprawie [...], C-33/13, EU:C:2014:184.
4.6. Jak podkreślił Trybunał w wyroku z 11 stycznia 2024 r., w sprawie C-537/22 odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (wyrok z 25 maja 2023 r., [...] (VAT - Fikcyjne nabycie), C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
4.7. Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1026/17 niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Uczestnicy karuzeli podatkowej, chcąc ukryć bezprawny charakter transakcji, występują jako podatnicy zarejestrowani, rozliczają się bezgotówkowo, dokumentują transakcje i pomijając tzw. "znikających podatników", składają deklaracje podatkowe i wpłacają podatek do budżetu.
Słusznie wobec tego się podnosi, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu zbadać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. powołany już wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1289/19).
4.8. Mając na uwadze powyższe podkreślić jednak należy, że z uwagi na specyfikę przedmiotowej sprawy, tj. istnienie oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading) jak wskazał NSA w wyroku z 10 września 2024 r. "wykazanie ewentualnej roli skarżącej w oszustwie i tego, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o uchylaniu się od opodatkowania jej kontrahenta w ramach innych transakcji – ma charakter kwalifikowany i wykracza ponad dotychczasowy wzorzec oceny działań podatnika w zakresie dochowania należytej staranności, który dotyczył bezpośrednio transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę odliczenia podatku naliczonego" (podkr. Sądu).
Oznacza to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jedynie w przypadku oczywistego i rażącego naruszenia przez Spółkę zasad należytej staranności organy podatkowe uprawnione byłyby do pozbawienia jej podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., a zebrany w sprawie materiał dowodowy na taki rodzaj uchybień nie wskazuje.
4.9. WSA w Gliwicach wbrew wykładni dokonanej w wyroku NSA z 10 września 2024 r. przyjął "standardowy" stopień należytej staranności przy zawieraniu transakcji przez Skarżącą z E. wymagany wobec przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego. W ocenie WSA w Gliwicach Skarżąca powinna była dostrzec, że E. uczestniczy w oszustwie podatkowym w ramach tzw. brudnego łańcucha na podstawie posiadanych środków wiedzy, które miały pozwalać na stwierdzenie, że tzw. czysty łańcuch jest wykorzystywany do tuszowania oszustwa podatkowego.
4.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, kapitał zakładowy E. jak i jej majątek mógł nie wzbudzać podejrzeń, w sytuacji, gdy w tym zakresie nie miał zastrzeżeń Prezes URE, który w ramach procesu koncesyjnego weryfikuje wiarygodność finansową przedsiębiorcy, zastrzeżeń nie miał również G. S.A. W celu zapewnienia bezpieczeństwa działania i niezawodności systemu, podmiot prowadzący działalność w zakresie OPG (użytkownik systemu) ma obowiązek potwierdzić swoją wiarygodność finansową, obejmującą jego zdolność finansową, do wywiązywania się ze swoich zobowiązań finansowych względem OSP, ustanawiając na rzecz OSP zabezpieczenie finansowe. Zabezpieczenie to może zostać przedłożone m.in. w formie depozytu pieniężnego, gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej albo poręczenia.
Ponadto E. zgodnie z żądaniem podniosła wysokość kapitału do 5 mln zł. Dopuszczenie E. do prowadzenia działalności na ściśle regulowanym rynku przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadczyło o spełnieniu przez E. nie tylko kryteriów finansowych, ale także jakościowych (np. w zakresie zatrudnionych specjalistów) narzucanych przez Urząd Regulacji Energetyki, które oceniane były zarówno przy udzieleniu koncesji jak i przy jej aktualizacji. Istotne jest również to, że współpraca z E. rozpoczęła się od stosunkowo niewielkich wartości zakupów, które były stopniowo zwiększane. Zabezpieczenie finansowe w transakcjach z E. zostało ustalone w kwocie 100 tys. zł, co mogło być uzasadnione tym, że na początku maksymalną wartością dostaw na dany dzień wynosiła 100 tys. zł. W przypadku braku realizacji przez E., Skarżąca musiałaby zakupić z innych źródeł gaz, w związku z czym określono ryzyko utraty korzyści w wysokości 100 tys. zł.
4.11. Środkami wiedzy o oszustwie popełnionym przez E. w tzw. brudnym łańcuchu nie mogły być przesłane przez E. dokumenty, a zwłaszcza deklaracje VAT-7 i rejestry sprzedaży E. Jak zasadnie wskazuje Skarżąca analiza dokumentacji VAT E. prowadziła (i mogła prowadzić) wyłącznie do ustalenia, że wszystkie faktury dotyczące zakupu gazu od E. są ujęte w przesłanych rejestrach oraz w deklaracjach VAT-7, a E. deklaruje sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23% i reguluje do urzędu skarbowego VAT należny. Również akcentowana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że Skarżąca miała wiedzę, że E. prowadziła działalność w branży telekomunikacyjnej nie dawała jednoznacznej możliwości zidentyfikowania schematu oszustwa wykreowanego przez E. Skarżąca zawierała bowiem transakcje także z innymi firmami, które prowadziły działalność równocześnie w zakresie sprzedaży gazu oraz w obszarze telekomunikacyjnym. Ponadto Skarżąca pozyskała informację o źródle dostaw gazu - w tym celu zwrócono się do E. z prośbą przedstawienia jej dostawców, których następnie zweryfikowano jako podmioty wiarygodne i zapewniające bezpieczny łańcuch dostaw surowca.
4.12. W ocenie organów oraz WSA cena uzgodniona z E. miała nie być ceną rynkową rozumianą jako cena występująca w tego typu transakcjach, co powinno być sygnałem dla Skarżącej, że po stronie E. występują nieprawidłowości. Jak zasadnie jednak podnosi Skarżąca ostateczna cena oferowanego gazu jest wypadkową wielu czynników, które mogą powodować ustalenie takiej ceny, która będzie odbiegać od ceny "giełdowej". E. argumentowało, że oferowało gaz poniżej ceny "giełdowej" ponieważ rynek gazu jest konkurencyjny więc musi zdobyć wolumen obrotu, a żeby to zrobić to należy zastosować niską cenę, a co za tym idzie spółka na razie nie generuje zysków na sprzedaży gazu. Taka argumentacja w przypadku podmiotu wchodzącego na rynek, który wcześniej był ściśle reglamentowany, nie wydaje się być oczywiście nielogiczna. Skarżąca przedstawiła także dokumenty przygotowane przez – E. GmbH oraz P. sp. z o.o. oraz wynik kontroli z 17 grudnia 2020 r. UCS w P., w którym nie zakwestionowano "rynkowości" cen pomiędzy Skarżącą, a E.
4.13. Również pozostałe okoliczności przywołane w zaskarżonym wyroku WSA (treść korespondencji e-mail; udział S. A. w spotkaniu z przedstawicielami E.; informacje pozyskane z raportu o spółce C.) nie świadczą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o tym, że Skarżąca w sposób oczywisty i rażący naruszyła zasady należytej staranności w relacjach z E.
Organy podatkowe nie wykazały, że występuje oczywista i rażąca "anomalia" spornego obrotu gazem w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych.
4.14. Mając na uwadze powyższe jako uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 190 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach błędnej oceny, jakoby Spółka nie dochowała w sposób "kwalifikowany" należytej staranności w transakcjach z E.
4.15. Zasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności (wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1617/10, LEX nr 1121072).
W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji wszedł niejako w rolę "organu podatkowego III instancji" i sam dokonał szeregu ustaleń m.in. w zakresie uznania, że przekazane przez E. deklaracje VAT-7 zawierały formalne nieprawidłowości oraz zostały przekazane w niekompletnej formie; oceny formularza KYC; oceny korespondencji e-mail.
4.16. Ponieważ Naczelny Sad Administracyjny uznał, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że Skarżąca w sposób "kwalifikowany" naruszyła reguły należytej staranności i brak było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. na uwzględnienie zasługiwał także w konsekwencji zarzut naruszenia art. 127 Op. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT (dodatkowe zobowiązanie) bowiem bezprzedmiotowe jest ocenianie przez organ podatkowy zasady proporcjonalności przy stosowaniu tej regulacji w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 [...].
4.17. Biorąc pod uwagę powyższe bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności ("Konwencja") w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie [...] przeciwko [...].
4.18. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił sformułowanego wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość, co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wniosek o pytania stanowi jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyrokach z 10 września 2024 r.
5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 206 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądził od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania za obie instancje na który składa się: zwrot uiszczonego wpisu od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz ¼ kosztów zastępstwa procesowego za udział w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji oraz Sądem odwoławczym i odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałej części. Zasądzenie kosztów postępowania sądowego (zastępstwa radcy prawnego) w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostały rozpoznane cztery sprawy tej samej Skarżącej o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.
M. Olejnik M. Niezgódka-Medek H. Sęk