Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni art. 6 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (Dz. U. z 2020 r., poz. 442) i zgodnie z prawem uznał, że obrót komórkami rozrodczymi nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku możliwości uznania komórek rozrodczych za towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podkreślał, że komórki rozrodcze, jako materiał biologiczny, są obiektami materialnymi, jak również wskazywał na możliwość przyporządkowania komórek rozrodczych do jednej z pozycji Nomenklatury Scalonej (kod PKWiU 21.10.60.0). W swoich wywodach zupełnie pominął natomiast kluczową dla rozstrzygnięcia kwestię nielegalności obrotu komórkami rozrodczymi.
Ani materialny charakter (występowanie w formie fizycznej), ani teoretyczna możliwość zaliczania do jednej z pozycji Nomenklatury Scalonej, nie pozwala na uznanie komórek rozrodczych za towar w rozumieniu u.p.t.u., w sytuacji gdy obrót tymi komórkami jest w świetle prawa niedozwolony.
Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, elementem definicji normatywnej pojęcia "towar", na gruncie przepisów u.p.t.u., jest możliwość zgodnego z prawem obrotu przedmiotem materialnym. Towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) mogące być przedmiotem dostawy, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji, gdy dostawa rzeczy jest prawnie zabroniona - nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to przepisów u.p.t.u. w ogóle się nie stosuje, co wynika wprost z art. 6 ust. 2 tej ustawy.
Analizując problematykę obrotu komórkami rozrodczymi Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na art. 28 ust. 1 ustawy o leczeniu niepłodności, stosownie do którego niedopuszczalne jest odpłatne zbycie, nabycie lub pośredniczenie w odpłatnym zbyciu lub nabyciu komórki rozrodczej lub zarodka, a także art. 77 tej ustawy, zgodnie z którym kto, w celu uzyskania korzyści majątkowej lub osobistej, nabywa lub zbywa komórkę rozrodczą, pośredniczy w jej nabyciu lub zbyciu bądź bierze udział w zastosowaniu pozyskanej wbrew przepisom ustawy komórki rozrodczej, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Jeżeli sprawca uczynił sobie z popełnienia przestępstwa określonego w ust. 1 stałe źródło dochodu, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 5. Skoro obrót komórkami rozrodczymi jest sprzeczny z prawem i stanowi delikt karny, w ogóle nie stosuje się do niego przepisów u.p.t.u.
Nie zasługuje na akceptację argumentacja organu podatkowego odnosząca się do wydania przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzji z dnia 11 lipca 2019 r., w której określono wartość celną towaru na kwotę 96000,88 EUR, zaklasyfikowano przedmiotowy towar do kodu 3001 90 20 00 Taric oraz z uwagi na zastosowaną 0% stawkę celną określono kwotę długu celnego w wysokości 0,00 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jakkolwiek ustalenia decyzji w sprawie należności celnych mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług, nie przesądzają kwestii przedmiotu opodatkowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo wskazał, że zagadnienia wynikające z u.p.t.u., takie jak to, czy dana czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy podatnik dokonał dostawy towarów (importu towarów) albo świadczenia usług, czy przedmiotem czynności jest towar, mieszczą się w zakresie właściwości rzeczowej organu podatkowego. Zatem istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestia tego, czy komórki rozrodcze są towarem w rozumieniu u.p.t.u., powinna zostać rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, w oparciu o przepisy tej ustawy. Stanowisko organu celnego wyrażone w decyzji z dnia 11 lipca 2019 r., w której określono wartość celną towaru, nie ma dla organu podatkowego w tym zakresie wiążącego charakteru.
Z powyższych względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 6 pkt 2, art. 2 pkt 6, art. 19a ust. 9 i art. 30b ust. 1 u.p.t.u. był nieuzasadniony.
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut dotyczący dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.
Wbrew temu, co sugeruje organ w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonywał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. i nie przesądzał, czy może on znaleźć zastosowanie do importu usług w zakresie komórek rozrodczych. Sąd zwrócił uwagę, że sprawa w tym zakresie musi być ponownie rozpatrzona, gdyż dotychczasowe stanowisko organu było oparte na błędnej wykładni art. 6 pkt 2 u.p.t.u. i przyjęciu, że wystąpił import towarów, a nie usług. Sąd wskazał jedynie na konieczność uwzględnienia, przy dokonywaniu ponownej oceny możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 425/20, zgodnie z którym "możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie niweczy okoliczność, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe" - co nie wyczerpuje omawianego zagadnienia i nie ma samo w sobie charakteru rozstrzygającego.
Bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 P.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., i błędnie przyjęły, że skarżąca nie dokonała importu usług, a zakupiła towar od podmiotu zagranicznego.
Sąd pierwszej instancji zasadnie podważył prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów, w tym zwłaszcza umowy o współpracy zawartej w dniu 1 czerwca 2016 r. pomiędzy skarżącą a P. Trafnie zauważył, że treść tej umowy należy odczytywać w zgodzie z normami zawartymi w ustawie o leczeniu niepłodności, na co wskazywała w swoich wyjaśnieniach skarżąca. Z analizy poszczególnych postanowień umowy, w tym § 2 pkt 3, § 2 pkt 6 (zob. k. 182-204 akt administracyjnych) wynika, że były one formułowane z uwzględnieniem ograniczeń prawnych wynikających z ustawy o leczeniu niepłodności, związanych z ustanowieniem zakazu odpłatnego zbycia, nabycia lub pośredniczenia w odpłatnym zbyciu lub nabyciu komórki rozrodczej lub zarodka. Skarżąca zwracała kontrahentowi zagranicznemu poszczególne koszty związane z pozyskaniem komórek rozrodczych, co jest dopuszczalne w świetle przepisów ustawy o leczeniu niepłodności, a nie kupowała komórki rozrodcze.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że pominięcie w rozważaniach organu kwestii braku możliwości traktowania komórek rozrodczych jako towarów handlowych, sygnalizowanej przez skarżącą, stanowiło również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.
Odnosząc się na końcu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.
W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania.
Brak jest podstaw do stwierdzenia, że uzasadnienie wyroku jest niekompletne czy z jakichkolwiek innych przyczyn uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. W szczególności nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w uzasadnieniu wyroku nie zawarto "pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego". Sąd przedstawił ocenę prawną odnoszącą się do okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe. Stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza umowy zawartej przez skarżącą z podmiotem zagranicznym, i w konsekwencji błędnie przyjęły, z naruszeniem m.in. art. 191 O.p., że skarżąca nie dokonała importu usług, a zakupiła towar od podmiotu zagranicznego. Sąd szczegółowo wyjaśnił, na czym polegała wadliwość dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów i wyciągniętych na jej podstawie wniosków.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto też jasne wskazania co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zalecił organowi, by w ponownym postępowaniu uwzględnił stanowisko, że strona nie dokonała importu towaru, a zakupiła usługi od podmiotu zagranicznego, i ponownie ocenił możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zasadnie pozostawił organowi ocenę możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., mając na uwadze, że dotychczasowe stanowisko organu w tym zakresie było oparte na błędnej wykładni art. 6 pkt 2 u.p.t.u. i przyjęciu, że wystąpił import towarów, a nie usług.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski