8) art. 53 § 1, § 2 oraz § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 112) oraz art. 2 Konstytucji RP, konstytuujących zasadę proporcjonalności, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zasada ta nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie i zażądanie od komornika wykonania czynności (wytworzenia specjalnych, dokumentów czy też dokonania licznych podsumowań), które nie wynikają z przepisów prawa;
9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 121 O.p., wydając decyzję z pominięciem zasady zaufania do organów podatkowych;
10) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie rozpoznania wniosku skarżącego i stwierdzenia nadpłaty, mimo okoliczności jednoznacznie wskazujących, że na skutek zmiany zasady liczenia podatku "od sta" na "w stu" nie został rozpatrzony wniosek skarżącemu w zakresie zawyżenia podstawy opodatkowania, a tym samym zaaprobowanie sytuacji, w której uiszczono podatek w kwocie wyższej od należnej;
11) art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów zarówno budżetu państwa, jak i podatnika - a tutaj również interesu dłużników i wierzycieli będących stronami postępowań egzekucyjnych;
12) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez uznanie, że organ odwoławczy jest zwolniony z rozpatrzenia wniosku wskazującego na wystąpienie nadpłaty w odniesieniu do zadeklarowanej kwoty podatku, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych, za niedopuszczalną należy uznać taką prawną ocenę decyzji organu I instancji, która narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w konsekwencji i art. 2 Konstytucji RP - musi ona uwzględniać faktyczny cel postępowania oceniany przez zaistniałe w sprawie okoliczności oraz poprzez regułę ochrony uzasadnionych interesów strony, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:
- art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09).
Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
4.1. Wyjaśniając rozstrzygnięcie podkreślić należało, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Autor takiej skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (tak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia.
W rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obarczone były mankamentami. Pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej takie naruszenie przepisów, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto zarzuty procesowe wyrażone w punkach 6, 10 i 11 nie zostały powiązane z odpowiednimi przepisami p.p.s.a Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zakresie w jakim było to możliwe w ramach wyznaczonego nimi stanowiska skarżącego, stwierdzić należało, że w żaden sposób nie przekonały one o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, że należało uwzględnić skargę kasacyjną, a nie ją oddalić.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał w szczególności, że w toku prowadzonego postępowania dołożył wszelkich starań, aby wytłumaczyć organowi w jaki sposób była prowadzona działalność przez komornika sądowego i w jaki sposób dokonywane były poszczególne rozliczenia w zakresie prowadzonych spraw egzekucyjnych, aby przedstawić schemat rozliczenia i wyliczenia nadpłaty podatku VAT.
W odniesieniu do twierdzeń strony dostrzec należało, że organy, a następnie Sąd pierwszej instancji miały na uwadze powoływane nimi okoliczności. To jednak, w toku rozwoju postępowania podatkowego, w którym gromadzono dowody celem dojścia do prawdy materialnej, nie prowadziły one do finalnej oceny zbieżnej ze stanem faktycznym przedstawianym przez Skarżącego. Wyrażenie innej oceny ustalonych okoliczności, od tej skarżącego, nie stanowi o jej dowolności, zważywszy na materiał dowodowy pozyskiwany przez organy podatkowe i następnie przedstawiony przez organy ich proces myślowy uwzględniający reguły logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co z kolei miał zaaprobować Sąd pierwszej instancji. Podkreślić tu przede wszystkim należało, że organ nie przyjmował na żadnym etapie postępowania, iż pierwotne rozliczenie podatnika wynikające z deklaracji podatkowej było nieprawidłowe.
4.2. Przyczyną wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty było natomiast nieprzedłożenie dokumentów umożliwiających weryfikację wnioskowanej kwoty nadpłaty. Organ podatkowy badając zasadność i prawidłowość kwoty nadpłaty nie mógł swoich czynności sprowadzić do działań matematycznych polegających na zmianie sposobu wyliczenia podatku od towarów i usług z metody "od sta" na metodę "w stu", tak jak uczyniła to strona skarżąca. Aby zweryfikować wysokość wnioskowanej nadpłaty organ miał prawo żądać przedłożenia dokumentów, w oparciu o które mógłby ustalić prawidłową wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku. Zwrócić należy uwagę również na okoliczność, że strona skarżąca nie oparła wniosku o stwierdzenie nadpłaty na niezasadnym opodatkowaniu jakiegoś pojedynczego, konkretnego zdarzenia wchodzącego w większy zbiór czynności opodatkowanych, a zmieniła metodę obliczenia podatku dla wszystkich czynności w postaci opłat egzekucyjnych.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy jak najbardziej były upoważnione do weryfikacji wszelkich dokumentów pozwalających ustalić kwoty opłat egzekucyjnych, po to aby obliczyć prawidłową podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Potwierdza to pogląd wyrażony w uchwale NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 w świetle, którego postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego właśnie postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swych racji i poparcie ich stosownymi dowodami. Wobec braku ich złożenia i to pomimo dodatkowego wezwania organu, organ podatkowy nie ma podstaw do przyjęcia zasadności stanowiska skarżącego o poszukiwaniu dowodów na poparte stanowisko podatnika. Stąd zarzuty skargi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w okolicznościach sprawy uznać należy za nieuzasadnione.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew temu, co starała się sugerować strona skarżąca, działania organu nie mogły ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji poprawności metody obliczania podatku. Ustalić należało bowiem również, czy strona skarżąca stosując tę metodę wykazała prawidłową wysokość nadpłaty, na co nie pozwoliły niestety składane przez nią materiały. Z akt sprawy jasno wynikało, że organ wzywał stronę skarżącą jak i tłumaczył jej jakie dokumenty są niezbędne, aby zweryfikować prawidłowość wnioskowanej kwoty nadpłaty. Pismem z 1 lipca 2019 r. wezwano stronę skarżącą do przedłożenia dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencji sprzedaży. Natomiast pismem z 7 sierpnia 2019 r. wezwano do przedłożenia wydruków z księgi pieniężnej z każdego ostatniego dnia poszczególnych miesięcy. Dane z takiego wydruku pozwoliłyby ustalić wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wartość podatku. Skarżący w odpowiedzi na to wezwanie przedłożył wydruki, jednakże uniemożliwił odczyt kwot podsumowań wartości transakcji. Tym samym dokument taki nie mógł posłużyć do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania.
Postępowanie organów podatkowych jednoznacznie wskazywało, że dążyły one do ustalenia, czy wnioskowana kwota nadpłaty jest prawidłowa, jednakże przy braku właściwej współpracy po stronie skarżącego ustalenie tego było niemożliwe.
4.3. Przepis art. 122 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów.
Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających.
Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie zdołano zaś tej oceny podważyć w sposób skuteczny. Podejmowane przez organ w toku postępowania czynności zmierzające do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych nie mogą być oceniane jako naruszające zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zawartość akt sprawy potwierdza, że organ starał się wyjaśnić sprawę i w tym celu podejmował wszelkie możliwe działania, aby zweryfikować prawidłowość wnioskowanej kwoty nadpłaty, co nie narusza art. 122 O.p.
W wydanej decyzji organ precyzyjnie omówił powody, które skutkowały wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty, co wypełniło wymogi z art. 124 O.p. Kierując się zasadą przekonywania organ odniósł się do każdego okresu rozliczeniowego wskazując na niespójność przedkładanych materiałów oraz ich braki. Ponadto akta sprawy wskazują, że organ prowadził postępowanie nadpłatowe aktywnie dążąc do jak najszybszego zakończenia sprawy. Postępowanie to wydłużyło się z uwagi na postawę strony skarżącej, która nie przedkładała materiałów umożliwiających weryfikację nadpłaty. W tym zakresie niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 125 § 1 O.p.
4.4. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ sporządzone przez Sąd uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie ma jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że skutkuje nienależytym wykonaniem obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
4.5. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Sformułowanie ich wskazuje na jego wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny materiały dowodowego, stąd warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do dowolnie przyjętego przez skarżącego stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie w ramach tych zarzutów zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.
4.6. Przechodząc do oceny zarzutów należy wskazać, że w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego nie wskazano na czym polegało naruszenie danego przepisu tj. czy na niewłaściwym zastosowaniu, czy na błędnej wykładni. Organ w sprawie nie mógł naruszyć zarzucanego art. 73 § 2 pkt 1 O.p., gdyż zgodnie z tym przepisem nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatnika podatku dochodowego. Niniejsza sprawa dotyczy nadpłaty w podatku od towarów i usług, zatem przepis ten nie miał zastosowania.
4.7. Z tych samych powodów w sprawie nie znajduje zastosowania art. 77 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 z zastrzeżeniem pkt 5a i § 2. Przepis ten nie odnosi się bowiem do nadpłat w podatku od towarów i usług, gdyż deklaracje dla tego podatku nie zostały wyszczególnione w art. 73 § 1 pkt 1-3 O.p. W pierwotnej deklaracji dla podatku od towarów i usług deklaruje się zobowiązanie podatku do zapłaty albo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a nie nadpłatę w tym podatku. Nadpłata może natomiast wynikać z korekty tej deklaracji jeżeli podatek do wpłaty zostanie w niej wykazany w niższej kwocie niż w pierwotnej deklaracji. Do nadpłaty takiej nie stosuje się jednak powyższych przepisów.
4.8. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 20 ustawy o komornikach sądowych, bowiem analiza zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego nie potwierdza, aby zmierzał do pozyskania danych objętych tajemnicą zawodową. Działania organu zmierzały natomiast wyłącznie do pozyskania materiałów, umożliwiających zweryfikowanie prawidłowość wnioskowanej nadpłaty. Jak sam organ podatkowy akcentuje w odpowiedzi na skargę kasacyjną "nie potrzebował danych dłużników, a wyłącznie informacji o wysokości opłat egzekucyjnych".
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego, że wobec braku możliwości weryfikacji wnioskowanej kwoty nadpłaty, organ nie miał innej możliwości, jak tylko wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. To natomiast skutkowało uznaniem, że złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych. Stąd nie można mówić o naruszeniu art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, § 3, § 4a oraz art. 81b § 2 O.p.
4.9. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej podnosząc także, że został naruszony art. 53 § 1, § 2 oraz § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania zasada proporcjonalności. Zarzut w tym zakresie jest chybiony. Art. 53 § 1 i § 2 odnosi się do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a nie jak w niniejszej sprawie odmowę stwierdzenia nadpłaty. Niezrozumiałe jest też powiązanie tego przepisu z art. 273 dyrektywy 112. Regulacja z art. 53 O.p. nie stanowi bowiem o wprowadzonych przez Polskę jako państwo członkowskie dodatkowych obowiązków, uznanych za niezbędne do prawidłowego poboru podatku od towarów i usług. Ponadto art. 53 O.p. odnosi się do wszelkich podatków, a nie wyłącznie podatku od towarów i usług. Niezasadne jest zatem przyjęcie, że regulacje dotyczące odsetek od zaległości podatkowych naruszają zasadę proporcjonalności. Nie doszło także w kontekście ustaleń faktycznych do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń dotyczących Konstytucji RP.
5. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Żaden z zarzutów skargi nie podważył zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w rezultacie czego, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny.
6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
6.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Mariusz Golecki Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)