Wyrok NSA z dnia 06 listopada 2025, sygn. I FSK 895/25

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie poprzez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji, poprzez uznanie przez Sąd, że Organ drugiej instancji nie wyjaśnił, czy dostawy towarów (palet drewnianych) dokumentowane spornymi fakturami VAT miały rzeczywiście miejsce, podczas gdy organy nie kwestionowały, że Skarżący dysponował towarem, którym handlował, jednakże nie wykazał należycie, by towar ten faktycznie pochodził od podmiotów wskazanych jako wystawcy spornych faktur, a tym samy nie doszło do naruszenia przez Organ drugiej instancji przepisów postępowania, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. W niniejszej sprawie spornym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie, czy w świetle zgromadzonych w sprawie ustaleń faktycznych organy podatkowe miały podstawę zakwestionować prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez 4. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. dokumentujących transakcje nabycia palet i elementów drewnianych, a w szczególności czy Skarżący dołożył należytej staranności kupieckiej przy ich realizacji.

3.4. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tych transakcji uznał, analizując wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania P.W., że organy podatkowe "nie pogłębiły wątku" czy zakwestionowane transakcje dokumentowały rzeczywiste dostawy, czy były to faktury sensu stricto puste. Ta kwestia, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie została wyjaśniona; organy podatkowe nie wyczerpały przy tym możliwości dowodowych. Mogły wszak przesłuchać osoby związane z 4. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. na potrzeby postępowania podatkowego w sprawie Skarżącego i konkretnie na okoliczność współpracy ze Skarżącym. Wysiłku tego jednak zaniechały.

3.5. Analiza decyzji Organu drugiej instancji prowadzi zaś do wniosku, że organy podatkowe organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżący dysponował towarem, którym handlował, jednakże nie wykazał należycie, by towar ten faktycznie pochodził od podmiotów wskazanych jako wystawcy spornych faktur. Organy wykazały, że okoliczności funkcjonowania dostawców Skarżącego, zarówno bezpośrednich, tj. 4. oraz Z., jak i pośrednich, tj. A., P., C., S. (dostawcy 4.), G. (dostawcy Z.) wskazują, że wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym Skarżący dokonał spornych transakcji z kontrahentami działającymi w ramach oszustwa podatkowego.

Organy podatkowe wykazały, że 4. oraz Z. nie mogły świadczyć usług wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach. Obrazu tego nie zmieniają przytoczone przez Sąd zeznania P.W., że: część dostaw (z Ukrainy) była prawdziwa, ale w 95% była to "lewizna".

3.6. W tych okolicznościach za słuszny należało uznać zarzut opisany w pkt 2 skargi kasacyjnej, albowiem organy nie kwestionowały, że Skarżący dysponował towarem, którym handlował, jednakże nie wykazał należycie, by towar ten faktycznie pochodził od podmiotów wskazanych jako wystawcy spornych faktur, a tym samy nie doszło do naruszenia przez Organ drugiej instancji przepisów postępowania, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy.

3.7. Odnośnie kwestii dochowania należytej staranności Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że rozważania DIAS dotyczące braku dobrej wiary Skarżącego są nieprzekonujące. Sąd przyznał, że z jednej strony - rzeczywiście nie prowadził on żadnej pogłębionej weryfikacji kontrahentów i rzeczywiście przesłuchiwany w charakterze strony nie dostarczył w pełni wysyconego szczegółem obrazu współpracy z 4. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., zaś z drugiej strony - podczas przesłuchania przytoczył jednak istotne okoliczności tej współpracy, m.in. powołał się na znajomość z P.W., a okoliczności te dobrze wpisują się w model jego działalności. Świadczą o tym wyjaśnienia złożone w sprawie przez D. M.C. - podmiot, którego dostawy na rzecz Skarżącego nie są kwestionowane (k. 183-184 akt adm.). Kontrahent ten wskazywał na to m.in., że zawarł ze Skarżącym umowę ustną (co nie przeszkadza im współpracować od 2009 r.), że Skarżący składał zamówienia telefonicznie lub "ewentualnie" osobiście przy negocjacjach "w firmie", że "oferta D. M.C. nie jest nigdzie reprezentowana ponieważ [jego] firma ma sprawdzonych i rzetelnych odbiorców z którymi od wielu lat współpracuje".

To obrazuje, że model współpracy Skarżącego - ze względu na branżę, w której działa - jest dość prosty; zasadniczo nie zakłada i zakładać nie musi drobiazgowej formalizacji relacji i kontroli kontrahentów.

Z tej perspektywy okoliczności współpracy Skarżącego z 4. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. jawią się jako typowe.

3.8. W kontekście takiego stanowiska należy przypomnieć, że przy transakcjach nabycia, w których kwestionowana jest ich poprawność podmiotowa zasadnicze znaczenie dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego jest pozostawanie nabywcy w tzw. dobrej wierze, które to pojęcie nie ma wprost odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego ale zostało wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pojęcie to, doprecyzowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie VAT (zob. wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych O. i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16; z 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych K. i R., C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446; z 12 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych M. i D., C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie B., C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774) wyznacza wyjątek umożliwiający podatnikowi na realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie jednak Trybunał konsekwentnie wyraża stanowisko, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych (oszustwa) lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, R. str. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97, R. str. I-1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i in., pkt 71, z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C 440/04 pkt 54).

3.9. Organ drugiej instancji zwrócił natomiast uwagę na to, że Skarżący zapytany o obowiązujące w jego firmie procedury weryfikacji kontrahentów pod względem ich rzetelnego wywiązywania się z obowiązków podatkowych podczas nawiązywania współpracy i warunki, jakie powinien spełniać kontrahent przed rozpoczęciem z nim współpracy odpowiedział, że nie było bezpośredniej weryfikacji dostawców, jeżeli ktoś wystawiał faktury, był dla niego wiarygodny. Zapytany o okoliczności nawiązania współpracy z 4. i Z. wyjaśnił, że nastąpiło to z inicjatywy tych podmiotów, będących firmami pośredniczącymi, konkretnie z inicjatywy P.W. Nie ma pojęcia, czy firmy te miały odpowiednie doświadczenie, odpowiednia infrastrukturę techniczna niezbędna do dokonywania dostaw towarów widniejących na fakturach, ani jak długo istniały na rynku. Obie firmy reprezentował P.W., z którym Skarżący kontaktował się raz na jakiś czas, telefonicznie bądź maiIowo, sporadycznie osobiście. Skarżący nie wie, skąd miały towar. Skarżący nie podejmował również żadnych działań mających na celu ustalenie, czy źródło pochodzenia nabywanych towarów jest legalne. Skarżący nie działał rynkowo, nie podejmował inicjatywy w pozyskiwaniu kontrahentów, poprzestając na zawieraniu transakcji z podmiotem, który sam się do niego zgłosił, nie podejmując w dodatku praktycznie żadnych działań weryfikacyjnych.

3.10. Uwzględniając powyższe okoliczności należy zgodzić się z Organem drugiej instancji, że w sytuacji, gdy Skarżący nie podejmował żadnych prób dotyczących weryfikacji dostawców nie można twierdzić, że działał w dobrej wierze. Zebrane dowody nie dawały podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącego kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Należy zgodzić się z DIAS, że w tym zakresie argumentacja Sądu, że oceny organów podatkowych są nadmiernie rygorystyczne i oderwane od realiów rynkowych należy uznać za chybione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ drugiej instancji słusznie zwrócił uwagę, że w publikacjach prasowych już w latach 2013-2015 pojawiały się artykuły dotyczące przestępstw karuzelowych, a Ministerstwo Finansów już pod koniec 2014 r. wystosowało list ostrzegawczy dotyczący tego typu oszustwa (zamieszczony również na stronie internetowej Ministerstwa Finansów). Skarżący mógł zdawać sobie sprawę z ryzyka, jakie towarzyszyło transakcjom w obrocie gospodarczym, zwłaszcza tak niesformalizowanym jak w rozpatrywanej sprawie. Nie stanowi żadnego argumentu, że okoliczności zakwestionowanych transakcji nie odbiegały od okoliczności transakcji zawieranych z innych podmiotem, których organy nie kwestionowały.

3.11. Z tych przyczyn słusznym również okazał się zarzut opisany w pkt 1 skargi kasacyjnej.

3.12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przez DIAS zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego w wyczerpujący sposób ustalono okoliczności faktyczne sprawy, dokonano ich oceny z poszanowaniem reguł swobodnej lecz nie dowolnej oceny dowodów, a następnie dokonano prawidłowej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa, wbrew odmiennemu stanowisku Sądu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ drugiej instancji wykazał należycie, że brak aktywności Skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahentów uzasadniał przyjęcie tezy o braku należytej staranności w relacjach z kontrahentami, a tym samym - o słuszności zakwestionowania przez organy podatkowe, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje nabycia w okresie od stycznia do lipca i od września do grudnia 2019 r. palet i elementów drewnianych wystawionych na rzecz Skarżącego przez podmioty: 4. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o.

3.13. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

3.14. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA