g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez zignorowanie wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1, dalej: VI (Szósta) Dyrektywa) i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych;
h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącego fikcyjnych (pozornych) transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów w ramach procederu tzw. karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika;
2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego niniejszej sprawy powinna prowadzić do wniosku, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, a zatem skarżącemu przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT,
j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził rzeczywistą i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez skarżącego faktury nie miały charakteru faktur "pustych".
Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa według norm przepisanych lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.
2.3. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 4 września 2025 r. na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a uwzględnił wnioski dowodowe zawarte w pismach procesowych pełnomocnika skarżącego z 8 i 13 sierpnia 2025 r.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, który oparty został na twierdzeniu, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., gdyż w rozpoznanej sprawie nie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku wszczęciem postępowań karnych skarbowy (art. 70 § 6 pkt 1 O.op.). W skardze kasacyjnej pomimo wskazania, że wydanie:
- przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu, zarządzania z 19 listopada 2018 r., sygn. akt RP II Ds.2.2017 (objęcie skarżącego toczącym się już postepowaniem w sprawie o przestępstwo karne skarbowe);
- przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, postanowienia z 29 października 2019 r., nr RKS 1065.2019.368000-CZS-1.RK (wszczęcie postępowania karnego skarbowego);
miało na celu stworzenie jedynie formalnych przesłanek do twierdzenia, że w rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie wskazano okoliczności mogących stanowić argumenty potwierdzające zasadność tego zarzutu. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze to, że w dacie dokonania wskazanych powyżej czynności procesowych, w wyniku których zaczęło się toczyć postepowanie karne w sprawie przestępstw karnych skarbowych związanych z nieprawidłowym rozliczeniem przez skarżącego podatku od towarów i usług, w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, organ dysponował materiałem dowodnym uzasadniającym przypuszczenie, że skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym mającym na celu korzystnie z nieuprawnionego odliczenia podatku VAT, który nie został zadeklarowany na wcześniejszych etapach obrotu. Dowody zebrane przez organ pierwszej instancji, znajdujące się w aktach sprawy w dacie dokonania wskazanych powyżej czynności procesowych, uzasadniały przypuszczenie popełnienia przez skarżącego przestępstw karnych skarbowych, których czynności te dotyczyły. Oznacza to, że w odniesieniu do tych przestępstwami zostały spełnione przesłanki wszczęcia tych postepowań, które określone są przez art. 303 k.p.k. Okolicznością potwierdzającą to, że przed podjęciem wskazanych powyżej decyzji procesowych organy dochodzenia, które je podjęły znały okoliczności wskazujące na udział skarżącego w oszustwie podatkowym oraz dowody potwierdzające te okoliczność jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 19 marca 2018 r. Z decyzji tej wynika wprost, że w dacie jej wydania znane były okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji oraz w wyroku sądu pierwszej instancji, które świadczą o tym, że skarżący w deklaracjach na podatek VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wykazał podatek VAT do odliczenia, który nie był związany z rzeczywistymi transakcjami, lecz z czynnościami mającymi takie transakcje pozorować, co miało na celu uzyskanie korzyści z odliczenia pod tytułem podatku VAT kwot, które nie stanowiły takiego podatku. Skoro już w dniu 19 marca 2018 r. organ pierwszej instancji w swojej decyzji wskazał okoliczności i dowody je potwierdzające, które wprost świadczyły o udziale skarżącego w oszustwie podatkowym opisanym w zaskarżonym wyroku, to brak jest uzasadnionych powodów do twierdzenia, że wskazane powyżej czynności inicjujące w odniesieniu do skarżącego postępowania w sprawach o przestępstwo karne skarbowe, które zostały wydane 19 listopada 2018 i 29 października 2019 r. nie miały oparcia w okolicznościach faktycznych związanych z niniejszą sprawą. O tym, że instrumentalny charakter miało objęcie skarżącego postępowaniem karnym skarbowym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu sygn. akt RP II Ds.2.2017, nie może świadczyć wydane w tym postępowaniu zarządzenie prokuratora nakazujące organowi podatkowemu zawiadomienie skarżącego oraz innych podmiotów, których dotyczyło to postępowanie karne o tym, że w ich sprawach doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro postanowienie to wywoływało skutek określony w tym przepisie, to zasadne było skierowanie do organu podatkowego powołanego zarządzenia w celu wystosowania do skarżącego zawiadomienia, o którym mowa wart. 70c O.p. Działanie to stanowiło prawidłowe wykonanie obowiązku współdziałania organów państwa w celu właściwego realizowania uprawnień władzy państwowej skierowanych przeciwko osobom naruszającym prawo podatkowe. W świetle tych wniosków objęcia sprawy skarżącego wskazanymi powyżej postepowaniami karnymi nie można było uznać za działanie o charakterze instrumentalnym, o którym mowa jest w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2012 r., sygn. akt I FPS1/21.
3.3. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, według którego sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez to, że na podstawie tego przepisu nie uchylił zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów organ dopuścił się przez to, że nie wyjaśnił wszystkich okoliczności dotyczących łańcuchów dostaw, w ramach których skarżący miał dokonywać zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży. Zarzut ten jest niezasadny, gdyż w rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że wykazane przez skarżącego zakupy od następujących podmiotów: P. sp. z o.o., G. sp. z o.o., V. sp. z o.o., 4 .sp. z o.o., X. sp. z o.o., O. K.Ć., V1. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P1. sp. z o.o., V2. sp. z o.o., C. sp. z o.o., G1 .sp. z o.o., V3. sp. z o.o., M1. s.c, P2. sp. z o.o., M2. sp. z o.o., D. sp. z o.o., M3. sp. z o.o., P. K.B., S. A.S., K. sp. z o.o., H. M.D. oraz H. sp. z o.o., M.K. były realizowane w ramach łańcuchów transakcji, w których występowali tzw. znikający podatnicy tj. podmioty, które znajdując się na początkowych etapach tych łańcuchów nie deklarowały do opodatkowania zafakturowanych przez siebie dostaw, lub które nie wpłacały należnego podatku VAT. Na tym etapie w rozpoznanej sprawie dochodziło już do oszustwa podatkowego. Dalsze etapy fikcyjnego obrotu towarami, które miały odzwierciedlenie w nierzetelnych fakturach, w tym wystawianych na rzecz skarżącego i przez samego skarżącego, stanowiły czynności mające oszustwo to realizować i utrudniać jego zidentyfikowanie. Wiele miejsca w skardze kasacyjnej jej autor poświęcił na wykazanie, że organy podatkowe nie ustaliły w odniesieniu do licznych transakcji skarżącego, kto w łańcuchach dostaw, w których transakcje te zostały zlokalizowane pełnił funkcje tzw. brokera. Zarzut ten nie mógł mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż organy wykazały, że wszystkie transakcje, które zostały zakwestionowane w działalności skarżącego, jako czynności mające na celu oszustwo podatkowe, odbywały się w warunkach, w których deklarowano ostatecznie wywóz towaru za granicę w celu zastosowania stawki podatku 0%, co dawało podstawy do ubiegania się o zwrot kwot, które niezgodnie z prawem deklarowane były jako podatek zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Występujące w niniejszej sprawie powiązane transakcji skarżącego z transakcjami wykazywanymi na wcześniejszych etapach przez znikających podatników było wystarczające do stwierdzenia, że celem skarżącego było ułatwienie realizacji oszustwa podatkowego.
3.4. Dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy istotne znacznie miało to, czy transakcje skarżącego z ww. podmiotami były dokonywane w łańcuchach fikcyjnych dostaw, w których występowali znikający podatnicy oraz to, czy skarżącemu można było przypisać świadomy udział w tym oszustwie lub udział wynikający z niedochowania należytej staranności i działania w warunkach złej wiary (zob. wyroki NSA z: 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15; 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17; 20 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2399/21, publ. CBOSA i wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r., C-642/11, EU:C:2013:54; C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r., C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia: z 28 lutego 2013 r., C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r., C-33/13, EU:C:2014:184.). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że nietypowe okoliczności towarzyszące działalności skarżącego, które były sprzeczne z regułami prowadzenia normalnej działalności handlowej, świadczyły o tym, że celem działalności skarżącego i innych podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji nie były rzeczywiste dostawy towarów, lecz pozorowanie takich dostaw w celu uzyskania korzyści z tytułu odliczenia kwot deklarowanych jako podatek VAT, którym w rzeczywistości kwoty te nie były. Ocenę tę uzasadniały ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne tj.:
– występowanie w każdym z łańcuchów dostaw, z których skarżący miał nabywać towary, przynajmniej jednego znikającego podatnika;
– wszystkie czynności dokonywane przez podmioty z łańcuchów fikcyjnych dostaw, w które zaangażowany był skarżący przebiegały według jednego ustalonego wzorca;
– największymi dostawcami telefonów na rzecz skarżącego miały być podmioty nowopowstałe, nieznane wcześniej na rynku bez doświadczenia w handlu elektroniką pomimo tego, że skarżący w toku postępowania zeznał, że nie dokonywał transakcji z takimi podmiotami;
– większość rzekomych dostawców skarżącego pierwsze deklaracje VAT złożyła w okresie, kiedy zaczęła wystawić faktury na rzecz skarżącego;
– podmioty te deklarowały minimalny wymagany prawem kapitał zakładowy;
– brak zawierania z dostawcami pisemnych umów, brak dokumentacji wskazującej na prowadzenie rzeczywistych transakcji handlowych;
– funkcjonowanie ww. podmiotów w tzw. biurach wirtualnych bez dysponowania majątkiem do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym skarżący mógł z łatwością się przekonać, gdyby podjął się rzeczywistej weryfikacji tych podmiotów;
– okoliczność, że udziałowcami tych podmiotów byli obcokrajowcy, z którymi nie można było się kontaktować z powodu braku adresów w Polsce;
– wykazywanie obrotu towarami o wielkiej wartości, w sytuacji gdy skarżący i jego kontrahenci nie weryfikowali w rzeczywistości towaru mającego być przedmiotem tego obrotu;
– poleganie na weryfikacji opartej na zdjęciach opakowań zbiorczych z rzekomo zwartymi w nich towarami, które przesyłał podmiot prowadzący magazyn centralny (spółka D1.);
– wykazywanie transakcji, których przedmiotem miały być towary znajdujące się w magazynie centralnym prowadzonym przez podmiot zewnętrzny bez fizycznej kontroli nad tymi towarami;
– dokonywanie wielu transakcji mających za przedmiot ten sam towar w tym samym dniu;
– brak kontroli numerów seryjnych telefonów w celu wyeliminowania ryzyka wykazania obrotu tymi samymi towarami, co stanowi jedną z cech oszustwa karuzelowego;
– prosty schemat transakcji zakup-sprzedaż bez występowania innych towarzyszących zazwyczaj takim transakcjom czynności i okoliczności (negocjacje cenowe, ustalanie warunków dostaw, wymiana korespondencji handlowej, reklamacje, brak realizacji części lub całości dostaw itp.);
– wykazywanie obrotu telefonami spełniającymi specyfikację techniczną brytyjską (wtyczki ładowarki inne od wykorzystywanych w pozostałych krajach europejskich, co zmniejszało atrakcyjność telefonów na rynku polskim).
Gdyby nawet uznać, że okoliczności te oceniane łącznie nie dają podstaw do twierdzenia, że skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym, to niewątpliwie okoliczności te powinny wybudzić jego obawy w tym zakresie. Oznacza to, że wystąpienie tych licznych i dalece nietypowych dla normalnej działalności gospodarczej okoliczności uzasadnia twierdzenie, że skarżący powinien był na podstawie tych okoliczności przypuszczać, że dokonując zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji brał udział w realizacji oszustwa podatkowego. W tej sytuacji w świetle wskazanych powyżej orzeczeń TSUE i NSA uzasadnione było odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT i orzeczenie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach.
3.5. Nie mogły zostać uznane za zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej według, których w postępowaniu podatkowym został naruszony art. 188 O.p. przez to, że organ nie przeprowadził dowodów z przesłuchania pracowników spółki D1. i dokumentacji magazynowej prowadzonej w tym podmiocie. Dowody te, zdaniem strony skarżącej, miały wykazać, że w rozpoznanej sprawie istniał towar będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji oraz, że towar ten w magazynie centralnym prowadzonym przez spółkę D1. był alokowany na poszczególne podmioty będące jego nabywcą a później sprzedawcą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie dowodów na te okoliczności nie było konieczne dla prawidłowego ustalenia okoliczności mających znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż rzeczywiste istnienie telefonów oraz magazynowanie ich w magazynie spółki D1. a także alokacja ich na poszczególne podmioty, w rozpoznanej sprawie nie było kwestionowane. Okoliczności te wskazane zostały w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku, jako okoliczności świadczące o przyjętym przez uczestników oszustwa podatkowego sposobie działania, który miał ułatwić realizację tego oszustwa. Ulokowanie towaru w magazynie centralnym pozwalało na wykazywanie transakcji bez fizycznego dysponowania towarem, przez liczne podmioty mające dokonywać wielu transakcji w bardzo krótkich okresach czasu bez sprawowania fizycznej kontroli nad towarem mającym stanowić przedmiot tych transakcji. Skoro więc przedmiotem wniosku dowodowego strony skarżącej były okoliczności niezakwestionowane przez organy podatkowe, to brak przeprowadzenia dowodu na te okoliczności nie stanowił naruszenia art. 188 O.p.
3.6. Nie są zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym naruszone zostały przepisy: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym zebrane zostały dowody pozwalające na ustalenie charakteru podmiotów zaangażowanych w wykazywanie obrotu towarami, których nabywcą i sprzedawcą miał być też skarżący. Z dowodów tych wynikał jasny obraz tej działalności, według którego nie stanowiła ona działalności gospodarczej w zakresie handlu urządzeniami elektronicznymi, lecz czynności mające na celu realizację oszustwa podatkowego, które miało jedynie pozorować rzeczywistą działalność gospodarczą. Nie mógł być uznany za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut bezzasadnego pominięcia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 O.p., do którego miało dojść przy wydaniu zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej nie podważono w sposób skuteczny ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznanej sprawie i wniosków wyciągniętych z faktów ustalonych w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnych okoliczności, które podważałyby wystąpienie w rzeczywistości wskazanych powyżej okoliczności dotyczących skarżącego oraz innych powołanych powyżej podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym. Autor skargi kasacyjnej zawarł w niej stwierdzenia polemiczne odnoszące się do powołanych wyżej ustaleń postępowania podatkowego, które oparte zostały na dowodach, sam jednak nie wskazał dowodów potwierdzających jego twierdzenia według, których zakwestionowane u skarżącego transakcje miały charakter rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena dowodów i ustalonych za ich pomocą okoliczności jest wszechstronna, gdyż obejmuje wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Ocena ta jest oparta na racjonalnych przesłankach i zgodna z doświadczeniem ogólnym. W tej sytuacji ocena ta nie może być uznana za ocenę dowolną i oderwaną od realiów niniejszej sprawy. Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji decyzje podatkowe wydane w stosunku do innych podmiotów nie stanowiły wyłącznego dowodu na okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzje te stanowiły dowód na okoliczność ich wydania w stosunku do innych podmiotów biorących udział w stwierdzonym w niniejszej sprawie oszustwie podatkowym. Okoliczności związane ze sposobem funkcjonowania tych podmiotów zostały ustalone na podstawie innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Dlatego też nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a. przez wydanie wyroku w oparciu o dowody nieznajdujące się w aktach sprawy. W tej sytuacji nie było uzasadnionych podstaw do uznania, że podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została ustalona z naruszeniem prawa niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Bezzasadne są także zarzuty, według których zaskarżona decyzja została opatrzona uzasadnieniem niespełniającym wymogów wynikających z 210 § 4 O.p., gdyż w uzasadnieniu tej decyzji wskazano okoliczności faktyczne, które na podstawie przepisów prawa materialnego wywoływały skutki wskazane w rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji wskazano dowody potwierdzające te okoliczności. Powołano także przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę oceny materialnoprawnych skutków okoliczności faktycznych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wyjaśniono zakres i znacznie tych przepisów.
3.7. Skoro w rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy wykazały, że skarżący w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz dokonywał czynności mających realizować oszustwo podatkowe, które to czynności miały jedynie pozorować rzeczywistą działalność gospodarczą, to zasadnie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji orzekły, że stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący nie miał prawa traktować jako podatek VAT naliczony kwot, które jako taki podatek wykazane zostały w fakturach wystawionych przez uczestników oszustwa podatkowego. Kwoty te jako niezwiązane z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT nie mogły być uznane za podatek VAT zapłacony przy nabyciu towarów mających stanowić przedmiot rzeczywistych transakcji handlowych. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach dokonanych przez podatnika występuje wyłącznie w związku z czynnościami stanowiącymi rzeczywiste czynności stanowiące działalność gospodarczą. Nie jest też zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro sprzedaż, którą miały dokumentować faktury wystawione przez skarżącego, nie miała charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej, to wykazany w tych fakturach podatek VAT nie był w istocie tym podatkiem, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wyłącznie rzeczywiste czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej. W tej sytuacji, kwoty wykazane w wystawionych przez skarżącego fakturach jako podatek VAT objęte były zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. wyroki NSA: z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16; z 6 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1545/21; z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt 1355/21; publ. CBOSA).
3.8. Na przedstawioną powyżej ocenę prawną działalności skarżącego nie mogły mieć wpływu orzeczenia, z których sąd przeprowadził - na wniosek skarżącego - dowód uzupełniający z dokumentów t.j.: postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Opolu z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt PO II Ds. 45.2018 o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko D.W. i wyrok Sądu Rejonowego w Słubicach z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt II K 60/24 uniewinniający E.Z.. Orzeczenia te dotyczą osób, które występowały w łańcuchach dostaw telefonów z udziałem skarżącego, które zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie jako fikcyjne transakcje pozorujące jedynie działalność gospodarczą. Osoby te nie były bezpośrednimi kontrahentami skarżącego. Okoliczność, że we wskazanych sprawach uznano, że w stosunku do wymienionych osób nie wystąpiły przesłanki odpowiedzialności karnej w postaci świadomego udziału w czynnościach mających na celu popełnienie przestępstw karnych skarbowych związanych z występującymi w niniejszej sprawie fikcyjnymi łańcuchami dostaw, nie daje podstaw do twierdzenia, że transakcje dokonane przez te osoby nie zostały wykorzystane przez innych uczestników łańcuchów dostaw w tym skarżącego do popełnienia oszustwa. W oszustwie karuzelowym udział mogą brać także podmioty nieświadome swej roli, które angażowane są do tych transakcji przez organizatorów oszustwa w celu uwiarygodnienia, że nie ma miejsca oszustwo, lecz prawdziwy obrót gospodarczy. Takich podmiotów dotyczy koncepcja badania ich dobrej wiary przy ich udziale w łańcuchu transakcji mających realizować oszustwo podatkowe, do której odwołują się wskazane powyżej orzeczenia TSUE. Udział takich podmiotów w kwestionowanych łańcuchach dostaw nie może mieć wpływu na kwalifikację działania innych podmiotów biorących udział w oszustwie, jeżeli z dowodów zgormadzonych w postępowaniu wynika, że podmioty te brały świadomy udział w tym oszustwie. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie w zakresie działalności skarżącego, gdyż jak wskazano powyżej z dowodów zgormadzonych postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego wynika właśnie taki charakter jego działalności. Dodatkowo należy wskazać, że powołane orzeczenia nie są wiążące dla sądu administracyjnego, gdyż stosownie do art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wydanego w sprawie karnej wyroku skazującego. Powołane powyżej orzeczenia nie są takimi wyrokami.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25 000 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Elżbieta Olechniewicz |Ryszard Pęk |Sylwester Golec |