Wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2025, sygn. I FSK 898/23

2.1 W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczenia reformatoryjnego poprzez uchylenie wiążącej informacji stawkowej oraz decyzji w przedmiocie utrzymania przedmiotowej wiążącej informacji stawkowej w mocy.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodziła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2 Strona skarżąca kasacyjnie podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Analiza ich uzasadnienia wskazuje, że nakierowane one zostały na podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji akceptującego stanowisko organu, co do zakwalifikowania olejku CBD do pozycji CN 2202. Pierwszy obszar zarzutów procesowych służył wykazaniu kwalifikacji przedmiotowego produktu do pozycji 1517, drugi wykazaniu naruszenia przepisów prawa materialnego, w kontekście braku kwalifikacji towaru do pozycji 2106, a dokładnie rozumienia sformułowania normatywnego "przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki". Trzecią grupę zarzutów kasacyjnych stanowiły zarzuty procesowe podważające kompletność kontroli zrealizowanej przez sąd pierwszej instancji i prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.2.1 W skardze kasacyjnej nie dostarczono ani argumentów faktycznych, ani prawnych mogących podważyć zupełność przeprowadzonego postępowania oraz kompletność zebranego materiału dowodowego. Wadliwości w tym zakresie skarżąca upatruje w akceptacji przez sąd pierwszej instancji błędnie poczynionych ustaleń eksponując, że zarówno sąd, jak i organ podatkowy nie mają wiedzy, co do składu procentowego olejku CBD, a mimo to w sprawie przyjęto, że w produkcie jest 79,16% oleju konopnego oraz 20,84% ekstraktu z naziemnych części konopi. Twierdzenia te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnej mierze nie zasługiwały na akceptację. Otóż z dokumentów przedłożonych przez samą skarżącą wynikał wskazany skład procentowy produktu. Informacja o zawartości kanabinoidów w wysokości 20,84% zawarta została w sprawozdaniu z badań z 30 września 2021 r. nr S/CL/1333a/21, załączonym do przedłożonego do organu pisma skarżącej spółki z 3 stycznia 2022 r. Nie był więc zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji oparł się na stanie faktycznym błędnie ustalonym przez organ. Skarżąca spółka nie dostrzega przy tym, że sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na brak znaczenia danych dotyczących zawartości ekstraktu z naziemnych części konopi w produkcie. Skoro bowiem w wyjaśnieniach do HS do pozycji 1517 dopuszczono enumeratywnie jedynie niewielkie ilości ściśle określonych substancji, wśród których brak jest ww. ekstraktu, to w tym przypadku bez znaczenia jest ustalanie ilości wskazanego ekstraktu w kwalifikowanym produkcie, skoro nawet jego niewielka ilość w tym produkcie wyklucza go z możliwości zakwalifikowania do pozycji 1517. Wniosek ten jest logiczny i racjonalny. Inaczej rzecz ujmując, to nie ilość dodanego do oleju konopnego ekstraktu z naziemnych części konopi determinuje właściwą kwalifikację. Sam fakt jego dodania wyklucza bowiem możliwość zakwalifikowania produktu do pozycji 1517.

Nie mógł odnieść również zamierzonego przez stronę skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nowy argument podniesiony w skardze kasacyjnej, jakoby w stanie sprawy konieczne było ustalenie, czy składnik towaru w postaci ekstraktu z naziemnych części konopi mieści się w katalogu dodatków wskazanych w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 1517, tj. jako substancja smakowa lub barwnik. Otóż spółka we wniosku, szczegółowo opisując towar, jednoznacznie wskazała na skład towaru, tj. obok oleju (produkowanego z nasion konopi siewnych) drugi składnik - ekstrakt (pozyskiwany z kwiatów konopi włóknistych). Co znamienne, sama skarżąca w tym opisie podała, że ekstrakt ten zawiera fitokannabinoidy stymuluje układ endokannabinoidowy, co ma wpływ głównie o charakterze przeciwzapalnym, łagodzącym ból i relaksującym. Zatężony ekstrakt może być wykorzystywany jako gotowy produkt lub półprodukt do produkcji olejków CBD. W konsekwencji takich właściwości ekstraktu, przedstawionych przez samą spółkę, nielogiczne i nieracjonalne jest wyrażone przez spółkę na obecnym etapie postępowania oczekiwanie wyjaśnienia czy tenże ekstrakt stanowi składnik smakowy lub barwiący produktu. Przedstawiony skład ekstraktu, jego właściwości i zastosowanie w żadnej mierze nie wskazują na charakterystykę właściwą dla dodatku smakowego czy też barwiącego, a co ważne w kontekście procesowym, w postępowaniu kwalifikacyjnym na takie właściwości strona nie wskazywała. Tym samym podjęta na etapie skargi kasacyjnej próba deprecjonowania ustaleń faktycznych i ich kompletności, nie mogła znaleźć akceptacji, co czyni nieuzasadnionymi zarzuty oparcia się przez sąd pierwszej instancji na ustaleniach organu poczynionych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji w skardze kasacyjnej nie podważono wyrażonego przez sąd pierwszej instancji stanowiska, co do braku podstaw faktycznych dla zakwalifikowania przedmiotowego towaru do poz. 1517.

4.2.2 Nie zasługiwał również na uwzględnienie sformułowany przez stronę skarżąca zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w kontekście kwalifikacji produktu do poz.2106, a mającego polegać na błędnym rozumieniu uwag dodatkowych nr 5 do działu 15 w sekcji III załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 2658/87. Zdaniem skarżącej ujęty w tej uwadze katalog wskazanych tam postaci dystrybuowania suplementu diety nie jest zamknięty, a zatem obejmuje także suplementy diety w formie płynnej z kroplomierzem.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając niezasadność powyższego zarzutu, stwierdza, że sam wynik wykładni językowej powyższej uwagi doprowadza do jednoznacznego wniosku interpretacyjnego, który nie pozwala na zakwalifikowanie przedstawionego przez skarżąca olejku pod pozycję 2106. Otóż zgodnie z treścią tej uwagi, "przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawienia, wskazująca na to, że ma on formę suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone". Nie może budzić żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że hipoteza tej uwagi dotyczy suplementów diety wprowadzanych do obrotu handlowego już w odmierzonych dawkach (porcjach ściśle określonych – "przedstawiane w odmierzonych dawkach"), takich jak: "kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki". Sposób i forma dawkowania (dozowania) przedmiotowego olejku zaprzecza jakoby produkt ten był oferowany ("przedstawiany") w odmierzonych dawkach o precyzyjnie określonej wielkości. Wielkości te bowiem mogą być różne, w zależności od sposobu użycia dozownika, co jest wnioskiem oczywistym. Innymi słowy, przedmiotowy olejek, mający płynną konsystencję jest przyjmowany w postaci kropli i nie można uznać, że jest produktem przedstawionym w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki. Nie ma zatem postaci odmierzonej i wyodrębnionej.

Zgodnie również z treścią uwagi nr 5 w dziale 21 CN, "pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone". Analogiczne brzmienie powyższych uwag, doprowadza do jednoznacznych wniosków, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nieprzedstawiony w odmierzonych dawkach olejek z ekstraktem nie mógł zostać zakwalifikowany do poz. 2106.

4.2.3 Zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka powiązała z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Naruszenie tego przepisu skarżąca wiąże z oparciem się przez sąd na niepełnym materiale dowodowym. Tymczasem jak wyżej wskazano, materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, co czyni ten zarzut niezasadny. Z kolei zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta w której wniesiono skargę. W skardze kasacyjnej nie dostarczono żadnych argumentów, które potwierdzałyby, że w zaskarżonym wyroku dokonano oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem jej granic, podmiotowych czy też przedmiotowych.

Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, odwołujący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę orzekania. Wprawdzie nie odniósł się do naruszenia przez organ art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Informacji Skarbowej i zasady równości opodatkowania, to jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy i trafność rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający (umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku) odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, z jakich przyczyn podzielił stanowisko organu.

4.3 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.