W ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że wszelkie podjęte przez skarżącego (sprzedającego) działania zmierzać mają do osiągnięcia celu świadczenia określonego w umowie, tj. do wybudowania przez kupującego i funkcjonowania w oparciu o przekazany oraz uzupełniony Projekt elektrowni [...], natomiast współpraca i wsparcie kupującego w celu wybudowania i funkcjonowania elektrowni fotowoltaicznej na ww. działce, w szczególności poprzez udzielenie sprzedającemu przez kupującego stosownych pełnomocnictw, zgód i złożenie oświadczeń zmierzające do uzupełnienia dokumentacji dotyczącej projektu, stanowi element pomocniczy względem świadczenia głównego elektrowni fotowoltaicznej na ww. działce, w szczególności poprzez udzielenie sprzedającemu przez kupującego stosownych pełnomocnictw, zgód i złożenie oświadczeń zmierzające do uzupełnienia dokumentacji dotyczącej projektu, stanowi element pomocniczy względem świadczenia głównego.
Wobec powyższego zdaniem Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy należy uznać, że świadczeniem głównym dominującym jest sprzedaż Projektu elektrowni [...] natomiast pomoc w uzyskaniu niezbędnej dokumentacji do realizacji przedmiotowego Projektu stanowi element pomocniczy względem świadczenia głównego. W ocenie Sądu świadczenie kompleksowe wykonywane przez skarżącego składa się z dwóch elementów:
1) przeniesienie praw do projektu elektrowni fotowoltaicznej o potencjalnej mocy 1 MW w miejscowości W., gmina M., powiat [...], województwo [...], na części działki o numerze ewidencyjnym [...], obręb W., o powierzchni 2,24 ha, w związku z którym zostały wydane:
- prawomocna decyzja Starosty O. nr [...] z dnia 6.12.2021 r., sygn. [...], zatwierdzająca projekt architektoniczno-budowalny oraz projekt zagospodarowania terenu i udzielająca pozwolenia na budowę;
- postanowienie Starosty O. z dnia 28.10.2021 r., [...], o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów;
- decyzja Burmistrza M. z dnia 26.02.2021 r., [...] (ost. 23.08.2021 r.), o warunkach zabudowy; - decyzja Burmistrza M. z dnia 13.11.2020 r,, [...] (ost. 23.12.2020 r.) o Środowiskowych Uwarunkowaniach;
- warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej E. S.A. Oddział w O. z dnia 15.07.2021 r., Numer [...];
2) współpraca i wsparcie kupującego w celu wybudowania i funkcjonowania elektrowni fotowoltaicznej na ww. działce, w szczególności poprzez udzielenie sprzedającemu przez kupującego stosownych pełnomocnictw, zgód i złożenie oświadczeń zmierzających do uzupełnienia dokumentacji dotyczącej projektu.
Wszechstronna analiza wyżej wymienionych elementów wskazuje, że usługą główną i zdecydowanie dominującą jest sprzedaż projektu elektrowni fotowoltaicznej. Bez przeniesienia praw do projektu elektrowni fotowoltaicznej wraz z wyżej wymienionymi aktami administracyjnymi niemożliwe jest osiągnięcie zasadniczego celu przedłożonej przez skarżącego umowy jakim jest wybudowanie i funkcjonowanie elektrowni fotowoltaicznej. W konsekwencji, Sąd podzielił stanowisko organu, że cała usługa złożona podlega klasyfikacji według PKWiU, tak jak usługa wiodąca. Stąd też opierając się na zasadach metodycznych PKWiU 2015 i wyjaśnieniach do PKWiU 2015 należy sklasyfikować przedmiotową usługą w dziale 71 PKWiU. W pkt 7.6 zasad metodycznych Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) jednoznacznie wskazano ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2 ustawodawca wskazał, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter.
Na podstawie powyższych zasad oraz dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu zasadnie organ stwierdził, że zarówno usługi projektowania elektrowni fotowoltaicznych, jak również sprzedaż wcześniej zakupionego projektu łącznie z przeniesieniem do niego praw mieści się w grupowaniu PKWiU 71.12.13.0 obejmującym usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych wytwarzających energię elektryczną z energii słonecznej. W dokumencie zatytułowanym "Schemat Klasyfikacji" PKWiU na s. 232 w ramach przyjętego kodu ogólnego 71 "Usługi architektoniczne i inżynierskie; usługi w zakresie badań i analiz technicznych" wyszczególniono kod 71.12.13.0 "Usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych". Z kolei kod 74 PKWiU na który wskazuje skarżący obejmuje kategorię pt. "Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna". Zdaniem Sądu trafna jest ocena organu odwoławczego wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporna usługa kompleksowa nie może być zaklasyfikowana do kodu 74.90.2 pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Sąd pierwszej instancji podzielił zatem stanowisko organu, że w niniejszej sprawie nie chodzi tylko o "projekt" w znaczeniu "dokument zawierający obliczenia, rysunki itp. dotyczące wykonania jakiegoś obiektu lub urządzenia", a także nie chodzi o czynności stricte polegające na przygotowaniu projektu (projektowaniu) farmy fotowoltaicznej, do wykonania których, jak wskazał sam skarżący, nie ma kompetencji, chodzi natomiast o całokształt wykonywanych przez skarżącego świadczeń opisanych w zawartej umowie. Działania te mają zmierzać do osiągnięcia celu świadczenia określonego w umowie, tj. do wybudowania przez kupującego i funkcjonowania w oparciu o przekazany Projekt elektrowni fotowoltaicznej [...]. Powyższe wskazuje, że nabywca będzie zainteresowany nabyciem całości świadczeń określonych w zawartej umowie.
Konkludując, zdaniem Sądu, w zaskarżonej sprawie prawidłowo dokonano sklasyfikowania wykonywanej przez skarżącego usługi (świadczenia kompleksowe) - sprzedaży praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej [...] - do działu 71 PKWiU 2015 oraz określono stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a u.p.t.u.
Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżący zaskarżył w skardze kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 5a oraz 42a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, wraz z załącznikiem stanowiącym Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) w zakresie puntu 7.6.2 Zasad Metodycznych oraz grupowania 71.12.13.00, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało niewłaściwą klasyfikacją usługi wykonywanej przez skarżącego na potrzeby podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.
2.2. Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Strona w ramach skargi kasacyjnej kwestionuje klasyfikację usługi wykonywanej przez skarżącego na potrzeby podatku od towarów i usług do grupowania 71.12.13.00 PKWiU Usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych.
Strona podnosi, że mylnym jest przyjęcie przez WSA, że "świadczeniem głównym jest sprzedaż Projektu elektrowni [...]". Sprzedaż Projektu rozumianego jako "przedsięwzięcie" jest konsekwencją wykonania wielu świadczeń, a nie samodzielną usługą sklasyfikowaną jako PKWiU 71.12.13.0. Zatem z tego i tylko z tego powodu wyrok (oraz poprzedzająca go decyzja) powinien zostać uchylony.
Wskazuje również na niewłaściwe zastosowanie punktu 7.6.2 Zasad Metodycznych PKWiU.
3.2. Odnosząc się do tego drugiego zagadnienia, nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że usługa kompleksowa może być klasyfikowana według każdego z tiretów punktu 7.6.2 Zasad, nie tylko tiretu 2 jak przyjął WSA uznając, że usługa Sprzedaży projektu ma dominujący charakter i w swej istocie należy do grupowania PKWiU 71.12.13.0.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w pkt 7.6.2 Zasad Metodycznych PKWiU w tirecie drugim jednoznacznie wskazano, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z tiretem pierwszym, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Natomiast tiret 3 stosuje się tylko, gdy usługi nie można zaklasyfikować zgodnie z tiretem 1, 2.
3.3. W sprawie nie budzi wątpliwości, że mamy do czynienia z usługą kompleksową (złożoną), zatem jak najbardziej ma do nie zastosowanie tiret 2 ww. zasady metodycznej.
W tej sytuacji Sąd w pełni zasadnie zaakceptował stanowisko organu, że w ramach tej usługi złożonej (obejmującej wymieniony w skardze kasacyjnej katalog usług cząstkowych składających się na kompleksowe świadczenie skarżącego) zdecydowanie dominującą usługą główną jest przeniesienie praw do projektu elektrowni fotowoltaicznej poprzedzone czynnościami pozyskania przez stronę stosownych orzeczeń organów oraz warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej. Bez przeniesienia praw do projektu elektrowni fotowoltaicznej wraz z wymienionymi przez Sąd aktami administracyjnymi niemożliwe jest osiągnięcie zasadniczego celu przedłożonej przez skarżącego umowy jakim jest wybudowanie i funkcjonowanie elektrowni fotowoltaicznej.
3.4. Oczywiście, przeniesienie praw do projektu elektrowni fotowoltaicznej jest konsekwencją wykonania wielu świadczeń wskazanych przez stronę i uwzględnionych przez organ i Sąd, lecz to właśnie ta usługa nadaje całości tych czynności zasadniczy charakter, decydujący o klasyfikacji tej usługi złożonej.
Dlatego też Sąd trafnie podzielił stanowisko organu, że zarówno usługi projektowania elektrowni fotowoltaicznych, jak również sprzedaż wcześniej zakupionego projektu łącznie z przeniesieniem do niego praw mieści się w grupowaniu PKWiU 71.12.13.0 obejmującym usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych wytwarzających energię elektryczną z energii słonecznej.
3.5. W tej sytuacji nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony, że sporna usługa powinna być klasyfikowana do grupowanie PKWiU 74.90.20.0 "Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Nie jest bowiem trafny pogląd strony, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie dyrektywa interpretacyjna zawarta w punkcie 7.6.2 Zasad Metodycznych tiret 3, a nie tiret 2, a tym samym nie ma podstaw do klasyfikowania spornej usługi kompleksowej w grupowaniu PKWiU 74.90.20.0.
3.6. Mając zatem na uwadze powyższe, skargę kasacyjną strony, jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski Dominik Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)