Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).
Art. 100 ust. 4 ustawy o akcyzie stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Jednocześnie, zgodnie z art. 105 pkt 1b) ustawy o akcyzie, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 1,55% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej.
4.2. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.
Organ odwoławczy twierdzi, że w przedmiotowej sprawie samochód należy opodatkować stawką dla pozostałych samochodów osobowych, gdyż silnik elektryczny jest jedynie wsparciem dla silnika spalinowego. W ocenie organu silnik elektryczny powinien mieć taką moc, która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni automatyczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie.
4.3. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o akcyzie decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jednocześnie, pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o klasyfikacji do tej pozycji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W niniejszej sprawie nie było sporne, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy a organ nie wskazał takich jego cech, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że treść art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie jest czytelna i wynika z niej, że obniżona stawka akcyzy przysługuje wówczas, gdy samochód osobowy posiada odpowiedni – hybrydowy – napęd. Ustawodawca w ustawie o akcyzie określił parametry silnika spalinowego (od 2000 do 3500 cm3), zaś nie ustanowił żadnych wymagań, co do silnika elektrycznego. Nie tylko nie wynika z niego, by silnik elektryczny miał mieć konkretną moc, ale także nie wynika z niego, w jakim zakresie silnik elektryczny ma uczestniczyć w jeździe, czy też by istniała możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne jest wymaganie organów podatkowych, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby umożliwić ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na takim silniku.
Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w niniejszej sprawie wskazał, że pojazdem hybrydowym jest samochód składający się z dwóch napędów, przy czym przez "napęd" należy rozumieć "urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że: "Skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Należy zauważyć, że art. 105 pkt 1b u.p.a. nie określa konkretnych wymogów co do mocy silników, odnosi się tylko do pojemności silnika spalinowego".
4.4. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej twierdzi, że ograniczenie się do gramatycznej wykładni przepisu art. 105 pkt 1 b ustawy o akcyzie jest niewystarczające. W jego ocenie: "W przypadku podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie normatywne posiada zatem kod CN zawarty w Wspólnej Taryfie Celnej Unii Europejskiej oraz noty wyjaśniające i opinie. To bowiem kod CN i wskazówki unijne decydują, czy dany wyrób akcyzowy lub samochód osobowy podlega opodatkowaniu".
Także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że stosowanie Nomenklatury Scalonej odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, tj. w przedmiotowej sprawie należało wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też został nabyty inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji – dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organ drugiej instancji podkreśla, że w niniejszej sprawie "kwestią sporną i rozstrzyganą w decyzji były wątpliwości klasyfikacyjne na poziomie podpozycji CN, a nie ustalenie czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, ciężarowym czy też innym". Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uważa że nabycie wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji 8703 i że treść podpozycji byłaby istotna w sytuacji, gdy nastąpiłoby nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas konieczne byłoby zastosowanie zabiegów interpretacyjnych opisanych w przedmiotowej decyzji, a także należałoby rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnej HSC.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że: "(...) na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny." Odpowiedź na pytanie, czy do samochodu sklasyfikowanego jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, wymagała oparcia się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w niniejszej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o czym szerzej w pkt 4.3.
4.5. Na marginesie niniejszych rozważań, warto odwołać się do okoliczności, w jakich dokonano nowelizacji ustawy o akcyzie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2020 r. (ustawa z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U. poz. 2116). Z analizy wypowiedzi dotyczących zmian wynikających z nowelizacji wynika, że intencją zmian było preferencyjne traktowanie samochodów osobowych, które będą bardziej przyjazne środowisku. Procedowano nad projektem poselskim, któremu z założenia nie towarzyszą obostrzenia proceduralne a z ogólnego uzasadnienia ww. projektu wynikał generalny wniosek, że proponowana regulacja miała na celu objęcie preferencją rozwiązań, które przyczyniają się do zmniejszenia: zanieczyszczenia otoczenia oraz zużycia paliwa. Przyjęte rozwiązania miały na celu uzupełnienie już istniejących preferencji dotyczących pojazdów elektrycznych i pojazdów typu plug-in. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek, że intencją autorów nowelizacji było rozszerzenie preferencji podatkowych na samochody typu "miękkie hybrydy", wpisuje się w cele przedmiotowej nowelizacji zmierzającej do szeroko rozumianej ochrony środowiska.
4.6. Biorąc pod uwagę powyższe, w rozpoznawanej sprawie organy powinny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie i tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej jest bezzasadny. Także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie, wyartykułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, uchylając zaskarżoną decyzję wobec stwierdzonego naruszenia art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie.
4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
4.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Ryszard Pęk Roman Wiatrowski