- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie;
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1a oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2320 ze zm., dalej: u.d.e.) poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nieprawidłowe doręczenie skarżonego postanowienia nie ma znaczenia w sprawie i wejścia tego postanowienia do obiegu;
- naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUS z dnia 18 maja 2012 r. w sprawie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz prawidłowości i skuteczności doręczenia Stronie zaskarżonego postanowienia.
W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego doręczenia postanowienia z dnia 29 października 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
Organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, wskazały że doręczenie to zostało wysłane w niewłaściwym trybie, skutkującym utrudnieniem w wygenerowaniu urzędowego poświadczenia odbioru pisma. Niemniej nie oznaczało to niemożności zapoznania się przez z Stronę z jego treścią i automatycznym stwierdzeniem braku jego doręczenia. Nie było także kwestionowane zachowanie terminu do wniesienia zażalenia, a uchybienie w sposobie doręczenia postanowienia nie miało dla Spółki negatywnych skutków procesowych.
Z tym stanowiskiem nie zgodził się autor skargi kasacyjnej wywodząc, że postanowienie NUS w ogóle nie weszło do obrotu prawnego, bo doręczone zostało z naruszeniem art. 144 § 1a oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 u.d.e.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w powyższej kwestii.
3.3. Stosownie do art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 144a § 1 tej ustawy w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na: adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych (pkt 1); adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podatnie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych (pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 144a § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 u.d.e.
Zgodnie zaś z art. 40 u.d.e. operator wyznaczony w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowody wysłania i dowody otrzymania zgodnie ze standardem, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. Jak stanowi natomiast art. 41 ust. 1 u.d.e., dowód otrzymania jest wystawiany po: 1) odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego; 2) wpłynięciu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu publicznego; 3) upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu.
Według art. 41 ust. 2 u.d.e. przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata, posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z jego treścią. Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 3 u.d.e., przez wpłynięcie dokumentu elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających adresatowi odebranie doręczanego dokumentu. Jeżeli chodzi o chwilę doręczenia korespondencji elektronicznej, to zgodnie z art. 42 ust. 1 u.d.e. w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili: 1) odebrania korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1; 2) wpłynięcia korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2.
Zgodnie z art. 147 ust. 3 u.d.e. doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, stanowiącej odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego. W myśl art. 147 ust. 4 u.d.e., w przypadkach, o których mowa w ust. 1-3, urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 3 pkt 20 ustawy zmienianej w art. 105 (tj. ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne), jest równoważne dowodowi otrzymania, o którym mowa w art. 41.
Jak wynika z art. 3 pkt 20 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 2070, ze zm., dalej: ustawa o informatyzacji), określenie "urzędowe poświadczenie odbioru" oznacza dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające: a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument, b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu, c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny, d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru.
Wydane na podstawie ww. ustawy rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 180 ze zm., dalej: rozporządzenie) określa natomiast zasady doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem systemu ePUAP. Zgodnie z trybem doręczenia elektronicznego, przewidzianym w § 14, § 15 i § 16 rozporządzenia, poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego. Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo innym akceptowanym sposobem, zapewniającym możliwość potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych, a bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, system teleinformatyczny udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia.
3.4. W świetle powołanych wyżej przepisów, decydujący dla ustalenia daty doręczenia pisma przesłanego drogą elektroniczną, w przypadkach, w których korespondencja jest doręczana przy wykorzystaniu elektronicznej skrzynki podawczej w ePUAP, jest moment zakończenia procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, co następuje bezpośrednio po opatrzeniu poświadczenia doręczenia tym podpisem, a dowód tego doręczenia świadczący jednocześnie o chwili doręczenia - zgodnie 42 ust. 1 pkt 1 u.d.e. w zw. z art. 144a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 147 ust. 4 u.d.e. - stanowi, udostępnione automatycznie przez system teleinformatyczny, poświadczenie doręczenia (UPD).
W niniejszej sprawie nie było spornym, że organ pierwszej instancji nie posiadał urzędowego poświadczenia doręczenia postanowienia będącego przedmiotem sprawy. Oznacza to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w sposób zgodny z prawem. Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że poświadczenie doręczenia jest niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru i stanowi jedyny dowód doręczenia pisma adresatowi, dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma (zob. postanowienie NSA z dnia 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 623/24). Co istotne, pomimo wskazania przez organ, że pismo zostało wysłane w trybie Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia, w aktach sprawy brak jest także dokumentu UPP.
Wymaga zaznaczenia, że system teleinformatyczny działa w sposób zautomatyzowany, wiążąc możliwość odbioru korespondencji z weryfikowaniem tożsamości odbierającego oraz podpisaniem poświadczenia doręczenia. Wygenerowanie zatem przez ePUAP UPD w konkretnej dacie dowodzi możliwości odebrania pisma przez jego adresata podpisującego owo poświadczenie.
3.5. Nie można przy tym podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych o braku ujemnych skutków procesowych dla Strony z uwagi na złożenie zażalenia w terminie i faktyczne zapoznanie się z treścią postanowienia.
Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie zajmuje jednolite stanowisko, że czynność doręczenia musi być dokonana prawidłowo i organ musi dysponować z dokonania tej czynności odpowiednim potwierdzeniem. W zależności od formy doręczenia (za pośrednictwem operatora czy elektronicznie) będą to rożnego rodzaju dowody potwierdzenia. Dowody te podlegają załączeniu do akt sprawy. Dopiero posiadanie takiego dowodu może stanowić podstawę do przyjęcia, że dany dokument został stronie w określonych okolicznościach, w sposób zgodny z prawem procesowym, doręczony.
Przypomnieć należy treść uchwały NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, w której przyjęto, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie.
W uzasadnieniu powołanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Stosownie do treści art. 219 Ordynacji podatkowej zasada ta ma zastosowanie do postanowień. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art. 67d Ordynacji podatkowej (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.
Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale zauważył, że ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Jeśli chodzi o konsekwencje z pierwszej grupy, to zaliczyć należy do nich przede wszystkim powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego. Od tego momentu bowiem na stronie spoczywają obowiązki lub przysługują jej przyznane uprawnienia. W przypadku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej staje się z tym momentem wykonalny, a zatem zachodzi dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Doręczenie decyzji lub postanowienia wywołuje również szereg skutków procesowych. Przede wszystkim z tą chwilą następuje związanie organu wydaną decyzją lub postanowieniem. Z zasady tej wynika, że organ nie może dokonać zmiany treści tego aktu. W judykaturze wskazuje się, że doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Przede wszystkim zaś doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz zażalenia na postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma czynność doręczenia decyzji lub postanowień.
W ocenie składu Sądu, który wydał omawianą uchwałę, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale za bezskuteczne uznał doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. Jak podkreślił NSA, ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przez wadliwość doręczenia postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia.
Podsumowując, brak formalnego doręczenia w sposób zgodny z przepisami, powoduje konieczność przyjęcia, że postanowienie nie zostało w ogóle doręczone. Nie ma przy tym znaczenia, że strona powzięła wiedzę na temat wydania takiego aktu, a nawet zapoznała się z nim, jeżeli nie nastąpiło to w drodze oficjalnego doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia, nawet w sytuacji, gdy strona złożyła zażalenie od postanowienia nie może być uznany za pomijalne uchybienie z uwagi na to, że ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony (por. postanowienie NSA z dnia 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 623/24; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2305/18; czy wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 364/18).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje stanowisko, które zostało przyjęte w powołanej uchwale oraz wskazanych orzeczeniach.
3.6. Zaznaczenia wymaga, że wyrok Sądu pierwszej instancji, będący przedmiotem wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, został wydany na 3 dni przed ogłoszeniem uchwały NSA w sprawie I FPS 4/21. Niemniej z dniem jej wydania, na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w omówionej uchwale stało się wiążące dla wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych. W konsekwencji przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji drogą elektroniczną, ale w trybie uniemożliwiającym wygenerowanie UPD, stanowi naruszenie art. 144 § 5 i art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie to nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, okazał się nieprawidłowy.
3.7. Na uwzględnienie zasługiwał zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 144 § 1a oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 u.d.e. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nieprawidłowe doręczenie skarżonego postanowienia nie miało istotnego znaczenia w sprawie.
W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
3.8. W tym stanie rzeczy za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem przepisom art. 144 § 1a, art. 144a § 1 i 2 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.d.e., działając na podstawie art. 188 p.p.s.a.: uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 p.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Mariusz Golecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA