2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu drugiej instancji wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżącej prawidłowo doręczono w sposób zastępczy decyzję Organu pierwszej instancji, a w konsekwencji, czy Organ drugiej instancji zasadnie stwierdził, że odwołanie Skarżącej od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.
3.4. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 o.p.). Jak stanowi art. 150a, na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego składa się w placówce pocztowej tego operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata.
3.5. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym akcentowana jest kwestia doniosłości doręczenia aktu administracyjnego właściwemu podmiotowi na gruncie postępowania podatkowego. Za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym jedynie doręczenie zgodne z przepisami wywołuje skutki prawne i dopóki decyzja nie zostanie doręczona w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, dopóty nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Prawidłowe doręczenie decyzji to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne tak w stosunku do strony, jak i organu, który decyzję tę wydał, i dlatego doręczenie to musi być pewne, nie budzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa i wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość (zob. wyroki NSA z: 6 marca 2024 r., sygn. II FSK 1493/23, 26 listopada 2015 r., sygn. I FSK 851/14 i przywołane tam orzecznictwo oraz M. Nowosielska, R. Pasternak, Doręczenie w postępowaniu podatkowym, Monitor Podatkowy nr 6/2000, str. 25). Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 o.p., konieczne jest zatem wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (zob. wyrok NSA z 31 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05). Skoro instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15). W przeciwnym razie należy przyjąć, że strona została pozbawiona prawa do rzetelnego dwuinstancyjnego postępowania podatkowego w ujęciu wynikającym z art. 78 Konstytucji oraz art. 127 o.p.
3.6. W niniejszej sprawie na kopercie przesyłki zawierającej decyzję Organu pierwszej instancji z 12 kwietnia 2022 r. znajduje się podpisana przez doręczyciela adnotacja, datowana na 15 kwietnia 2022 r. o treści "Awizo – adresat nieobecny Pozostawiono w Agencja Pocztowa [...] oraz adnotacja "AWIZOWANO POWTÓRNIE 25.04.22". Z treści wynika, że doręczyciel zakreślając pkt 2 zawierający informację, że "z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w pkt 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata, w placówce pocztowej", podkreślił informację, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej". Wprawdzie w pkt 2 placówka pocztowa, w której pozostawiono przesyłkę oraz data nie zostały wypełnione pismem ręcznym, ale potwierdzenie odbioru zaopatrzono pieczątką o awizo, datą ("15.04.22") oraz wskazaniem placówki pocztowej ("Agencja Pocztowa [...]"), którą podpisał własnoręcznie doręczyciel ("W."). Pkt 3 potwierdzenia odbioru zawierający informację o powtórnym awizo nie został zakreślony, ale poniżej znajduje się podpisana przez doręczyciela ("M.") pieczątka "AWIZOWANO POWTÓRNIE 25.04.22". W pkt 5 potwierdzenia odbioru doręczyciel ("M.") odnotował, że "2.05.22" pismo zwrócono nadawcy, gdyż "adresat nie podjął awizowanego pisma". Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "pkt 4 sugeruje zastosowanie w tej sprawie trybu określonego w art. 150a o.p., nie wskazując daty pierwszego awizowania" jest o tyle chybiony, że ten punkt potwierdzenia odbioru dotyczy doręczenia "na adres skrzynki pocztowej", co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, natomiast data "pierwszego awizowania" została podana w pkt 3.
Znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenia odbioru, nie budziły wątpliwości organów podatkowych, co do jego prawidłowości. Jak trafnie w tym względzie wskazał DIAS, z analizy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że poszczególne adnotacje znajdują się nie we wskazanych do tego miejscach, ale nie przysparza to żadnych trudności w odczytaniu poszczególnych informacji dotyczących wykonania czynności koniecznych z punktu widzenia regulacji zawartych w art. 150 o.p. Dlatego wbrew ocenie wyrażonej w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, rację należy przyznać Organowi drugiej instancji, iż na analizowanym dokumencie wskazano datę pozostawienia zawiadomienia, adres placówki pocztowej oraz datę kolejnego awizo.
Bieg terminu na wniesienie odwołania prawidłowo rozpoczął się więc, stosownie do art. 12 § 1 o.p., w dniu następnym pod dniu doręczenia decyzji, tj. 15 kwietnia 2022 r. i upłynął 29 kwietnia 2022 r. Zatem odwołanie Skarżącej (wniesione pismem z 6 czerwca 2022 r.) zostało złożone z niebudzącym wątpliwości uchybieniem czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, o którym terminie Skarżąca została prawidłowo pouczona.
3.7. Wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie Organu drugiej instancji nie wyjaśnił w czym upatruje "niejednoznaczności" w wypełnieniu potwierdzenia odbioru, tj. czy dotyczy ona pierwszego awiza czy powtórnego awiza. Nie odniósł się przy tym do informacji, że doręczyciel zakreślił pkt 2 potwierdzenia odbioru zawierający informację, że "z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w pkt 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata, w placówce pocztowej". Odnosząc się do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że pismo Poczty Polskiej z 24 października 2022 r. nie wyjaśnia w żaden sposób powyżej opisanych niejasności wynikających z druku potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, związanych z zastosowanym trybem doręczenia, to należy wskazać, że w treści tego pisma znajdowała się informacja, że "(...) próba doręczenia pisma pod adresem ul. [...] w G. podjęta była po godz. 16 w dniu 15.04.2022 r." oraz że "(...) dane lokalizacyjne w systemach teleinformatycznych wykorzystywanych przez operatora pocztowego potwierdzają obecność pod adresem firmy w czasie oznaczania przesyłki jako awizowanej w systemach operatora pocztowego. Według zapisów systemu teleinformatycznego przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 25 kwietnia 2022 r.". Podkreślić należy przy tym, że nie poddano ocenie powyższych informacji przeczących zarzutom skargi, że "w okresie kwiecień – maj 2022 r. nikt nie dostarczał dla strony korespondencji, ani nie pozostawił awiza do odbioru korespondencji".
3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie zbadał tym samym w sposób dostateczny, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Skarżąca uprawdopodobniła, że stosownie do art. 162 § 1 o.p uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS nastąpiło bez jej winy. Wobec powyższego stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało w sposób wystarczający uzasadnione i nie zasługuje na aprobatę. Z tego też względu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty Organu drugiej instancji uznać należało – w świetle całokształtu okoliczności sprawy – za zasadne.
3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast na zasadzie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA