2.7. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, że w toku postępowania kilkakrotnie pod wskazanym adresem nie zastano osoby uprawnionej do odbioru korespondencji i po dwukrotnym awizowaniu przesyłki zwracano ją organowi pierwszej instancji, taka sytuacja miała miejsce dwukrotnie, natomiast w czterech przypadkach przesyłki zostały odebrane. Podkreślił, że w przypadku przesyłki doręczonej 1 lutego 2022 r., ten sam doręczyciel, który miał podejmować próbę doręczenia decyzji, wskazał że przesyłkę odebrać miał "pełnoletni domownik", w sytuacji gdy doręczenie miało miejsce w biurze skarżącej, a odbierającym był jej pracownik, a nie "domownik". Już tylko ta okoliczność świadczyła, że nieprawidłowości w doręczaniu korespondencji na adres skarżącej nie ograniczały się tylko do jednego przypadku, kiedy to doręczeniu miała podlegać decyzja organu pierwszej instancji z 12 kwietnia 2022 r.
2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji z 12 kwietnia 2022 r. nie została doręczona skarżącej i nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, zatem organ odwoławczy niezasadnie wydał postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, skoro termin nie został uchybiony, które to postanowienie tym samym wymagało jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji skarżącej, otworzy jej drogę do żądania rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy powinien, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesionego odwołania z uwagi na niedoręczenie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji z 12 kwietnia 2022 r. przed wniesieniem tego odwołania.
Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wyrokiem z 12 stycznia 2023r., sygn. I SA/Gl 1195/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 lipca 2022 r. w przedmiocie uchybienia przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a zatem organ odwoławczy niezasadnie wydał postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu w sytuacji, w której organ był zobligowany rozpatrzyć wniosek strony o przywrócenie terminu wobec stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo, a odwołanie od niej złożone zostało po terminie;
3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 191 oraz art. 150 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie doręczenia przesyłki zawierającej rozstrzygniecie organu l instancji, podczas gdy z materiału tego prawidłowo wywiedziono, że sporna przesyłka została uznana za doręczoną z zachowaniem wymogów wskazanych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 150 Ordynacji podatkowej;
3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 oraz art. 150 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru został wypełniony nieprawidłowo w sytuacji, w której analiza wskazanego dokumentu, jak również adnotacji na kopercie zawierającej przesyłkę w powiązaniu z wyjaśnieniami operatora pocztowego, jednoznacznie potwierdza, że czynności podejmowane w celu doręczenia przesyłki nie naruszały regulacji zawartych w rozdziale 5, dziale lV Ordynacji podatkowej.
3.3. Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie miał na uwadze to, że wyrokiem z 4 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 912/23, w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1195/22, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 29 lipca 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2018 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
4.3. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że znajdujące się w aktach podatkowych (k. 565) potwierdzenie odbioru przesyłki zostało wypełnione w sposób niejednoznaczny.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że na kopercie zawierającej przesyłkę znajduje się podpisana przez doręczyciela adnotacja, datowana na 15 kwietnia 2022 r. o treści "Awizo – adresat nieobecny Pozostawiono w Agencja [...] oraz adnotacja "AWIZOWANO POWTÓRNIE 25.04.22". Natomiast z treści "Potwierdzenia odbioru pisma" wynika, że doręczyciel – zakreślając pkt 2 zawierający informację, że "z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w pkt 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata, w placówce pocztowej", podkreślił informację, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej". Wprawdzie w pkt 2 placówka pocztowa, w której pozostawiono przesyłkę oraz data nie zostały wypełnione pismem ręcznym, ale potwierdzenie odbioru zaopatrzono pieczątką o awizo, datą ("15.04.22") oraz wskazaniem placówki pocztowej ("Agencja [...]"), którą podpisał własnoręcznie doręczyciel ("[...]).
Pkt 3 potwierdzenia odbioru zawierający informację o powtórnym awizo nie został zakreślony, ale poniżej znajduje się podpisana przez doręczyciela ("M.") pieczątka "AWIZOWANO POWTÓRNIE 25.04.22". W pkt 5 potwierdzenia odbioru doręczyciel ("M.") odnotował, że "2.05.22" pismo zwrócono nadawcy, gdyż "adresat nie podjął awizowanego pisma".
Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "pkt 4 sugeruje zastosowanie w tej sprawie trybu określonego w art. 150a o.p., nie wskazując daty pierwszego awizowania" jest o tyle chybiony, że ten punkt potwierdzenia odbioru dotyczy doręczenia "na adres skrzynki pocztowej", co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, natomiast data "pierwszego awizowania" została podana w pkt 3.
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego już wyroku z 4 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 912/23 przyjął, że Sąd pierwszej instancji, uchylając postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji nie wyjaśnił w czym upatruje "niejednoznaczności" w wypełnieniu potwierdzenia odbioru, tj. czy dotyczy ona pierwszego awiza czy powtórnego awiza. Nie odniósł się przy tym do informacji, że doręczyciel zakreślił pkt 2 potwierdzenia odbioru zawierający informację, że "z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w pkt 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata, w placówce pocztowej".
Ponadto, odnosząc się do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że pismo Poczty Polskiej z 24 października 2022 r. nie wyjaśnia w żaden sposób powyżej opisanych niejasności wynikających z druku potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, związanych z zastosowanym trybem doręczenia, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w treści tego pisma znajdowała się informacja, że "(...) próba doręczenia pisma poda adresem Ul. N. w G. podjęta była po godz. 16 w dniu 15.04.2022 r." oraz że "(...) dane lokalizacyjne w systemach teleinformatycznych wykorzystywanych przez operatora pocztowego potwierdzają obecność pod adresem firmy w czasie oznaczania przesyłki jako awizowanej w systemach operatora pocztowego. Według zapisów systemu teleinformatycznego przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 25 kwietnia 2022 r.".
Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania podkreślił, że nie poddano ocenie powyższych informacji przeczących zarzutom skargi, że "w okresie kwiecień – maj 2022 r. nikt nie dostarczał dla strony korespondencji, ani nie pozostawił awiza do odbioru korespondencji".
4.5. Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 912/23 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1195/22, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 29 lipca 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia przez skarżącą odwołania miało bezpośredni wpływ na wynik niniejszej sprawy, której przedmiotem była ocena zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1446/11 (dostępny w CBOSA) podkreślił, że ponieważ punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedotrzymanie terminu, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby skorzystać z instytucji przywrócenia terminu na wniosek, termin musi być uchybiony. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu; umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów mających uzasadniać przywrócenie terminu jako niezawinionych przez stronę.
Przywrócenie terminu jest możliwe tylko i wyłącznie, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu ponowne badanie okoliczności, czy w ogóle doszło do uchybienia terminu, jako że ta kwestia jest "załatwiona" postanowieniem o stwierdzeniu takiego stanu rzeczy.
W podsumowaniu sprawy o sygn. akt I FSK 1446/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).
4.6. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji – w zależności od wyniku sprawy, której przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 29 lipca 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia przez skarżącą odwołania – oceni, czy przesłanki podane przez skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu dają podstawę do zastosowania art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i uwzględnienia wniosku. Takiej oceny zabrakło bowiem w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku.
4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących uiszczony przez organ odwoławczy wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
9