5.1. Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty procesowe, tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 193 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że okoliczności faktyczne sprawy ustalone zostały w sposób wszechstronny i zgodny z obowiązującymi normami prawnymi. Dowody pozyskiwano zarówno od skarżącej, jak i od podmiotów zewnętrznych, w tym od innych organów podatkowych. Strona skarżąca miała możliwość zapoznawania się z aktami sprawy na każdym jej etapie; mogła składać wyjaśnienia, wskazywać dowody do przeprowadzenia, uczestniczyć w dowodach przeprowadzanych przez stronę przeciwną. Postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało z poszanowaniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej; dokonano też jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.
5.2. Odnosząc się natomiast do argumentacji związanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej, nie tylko w odniesieniu do transakcji z udziałem P. sp. j. i R. s. r. o., ale także wobec transakcji z D. s. j. z S., należy zauważyć, że skarżący nie wyjaśnił, dlaczego organ nieprawidłowo uznał, że w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2013 r. zaniżono wysokość podatku VAT o 105,80 zł oraz podstawę opodatkowania o 460,00 zł. Tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżący zaewidencjonował fakturę z 2.10.2013 r., nr [...], wystawioną na rzecz tego podmiotu tytułem sprzedaży różnych rodzajów blachy (w tym blachy płaskiej, dwa razy po 5 sztuk) i innych wyrobów, na łączną kwotę netto 2.319,87 zł, podatek \/AT w łącznej wysokości 533,57 zł. Następnie w dniu 31.10.2013 r. skarżący wystawił do tej faktury fakturę korygującą nr [...], tytułem zwrotu blachy płaskiej o wartości netto 460,00 zł, podatek VAT w wysokości 105,80 zł. W rejestrze sprzedaży za listopad 2013 r. w pozycji nr 4 pan skarżący ujął fakturę korygującą, jednakże w kolumnie dotyczącej wartości netto i podatku \/AT wpisano podwójne wartości, tj. zamiast kwoty netto (-)460,00 zł podano (-)920,00 zł, a zamiast podatku VAT w kwocie (-)105,80 zł, wpisano (-)211,60 zł. Zasadnie zatem organ uznał, że w ten sposób zaniżono podatek należny o 105,80 zł. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów, które potwierdzałyby prawidłowość dokonanego zapisu w pozycji nr 4 rejestru VAT za listopad 2013 r.
5.3. Podkreślenia wymaga, że w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie wykazano, aby organy działały pod "z góry określoną tezę", jak twierdzi jej autor. Skarga kasacyjna i jej uzasadnienie, mimo że pozornie obszerne, pełne są ogólnikowych stwierdzeń i zarzutów, stanowiących próbę polemiki z rzetelnymi ustaleniami organów. Próżno szukać dokładnego wyjaśnienia, na czym miało polegać naruszenie kolejnych z przywołanych przepisów, ani jakie to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
5.4. Podobnie rzecz ma się z zarzutem naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. W opinii kasatora przepisy te zostały naruszone poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej. Jak już NSA wyjaśnił wyżej, zaprezentowane uzasadnienie zarzutów ww. przepisów Ordynacji podatkowej jest dalece niewystarczające.
5.5. Co istotne, art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. należą do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. O naruszeniu tych regulacji można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem - por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 1145/20 (CBOSA). Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.
5.6. W ocenie NSA prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne wskazują, że ciąg transakcji wyraźnie wskazywał na niegospodarczy cel transakcji i odbiegający od standardowego ich przebieg.
5.7. Łańcuchy deklarowanych transakcji po dostawie otwierała spółka E. Sp. z o.o., która sama nie posiadała faktur dokumentujących nabycie tego towaru. De facto udział skarżącego w łańcuchu transakcji nie miał uzasadnienia ekonomicznego. W okolicznościach sprawy stosowano tzw. odwrotny łańcuch płatności, tzn. płatności dokonywano kolejno od ostatniego do pierwszego dostawcy, a pierwsza dostawa w łańcuchu następowała dopiero po dokonaniu wszystkich płatności. W przypadku skarżącego, ustalono, że on dokonał płatności na rzecz dostawcy - P. sp. j. dopiero po otrzymaniu płatności od swojego odbiorcy - R. s.r.o. Tym samym skarżący nie angażował własnych środków w nabywanie towaru. Ponadto, kolejne transakcje odbywały się w bardzo krótkim czasie (dostawy do czeskiej spółki odbywały się następnego dnia po nabyciu folii przez skarżącego). Zwraca uwagę, że nie zawierano umów sprzedaży, nie sprawdzano jakości towaru, nie prowadzono negocjacji cenowych, wreszcie zaś - towar, pomimo znacznej wartości, nie był ubezpieczany. Łącznie okoliczności te potwierdzały, że transakcje istotnie odbiegały od powszechnie znanych w obrocie gospodarczym. Sam skarżący również nie poszukiwał towarów ani innych niż wskazana mu czeska spółka odbiorców folii.
6.1. Przystępując natomiast do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o PTU), trzeba wskazać, że wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stan faktyczny uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika zaś, że zakwestionowane transakcje kupna i sprzedaży folii pozbawione były celu gospodarczego, a dokonywane wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Skarżący miał ponadto świadomość co do uczestnictwa w takich transakcjach.
6.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19 września 2025 r., tytułem uzupełnienia uzasadnienia skarg kasacyjnych pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy podatkowe z jednej strony uznały świadomość podatnika w zakresie nieprawidłowego rozliczania się z podatków, z drugiej strony wskazywały także na brak należytej staranności, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.
6.3. Odnosząc się do – rzekomo – sprzecznych twierdzeń dotyczących niedochowania należytej staranności i jednocześnie świadomego popełnienia oszustwa, NSA zwraca uwagę, iż w orzecznictwie TSUE zrównuje się konsekwencje, jakie wywodzi się wobec podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowana transakcja stanowiła oszustwo lub nadużycie. W orzecznictwie TSUE nie przeciwstawia się bowiem świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym potrzebie badania należytej staranności. W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącym, że stwierdzenie świadomego udziału w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie wyklucza badanie należytej staranności. Pomiędzy tymi dwoma pojęcia nie zachodzi relacja wykluczenia, lecz – co najwyżej – stopniowalności. Oznacza to, że podatnik nie może powoływać się na prawo do skorzystania z odliczenia podatku nie tylko wówczas, gdy organ dowiedzie, że podatnik wiedział, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana z tym oszustwem, ale także wówczas, gdy w świetle obiektywnych okoliczności faktycznych organ dowiedzie, że podatnik powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W obu przypadkach ustalenia organów podatkowych bazują na dowodach zgromadzonych w toku postępowania i przed ich zgromadzeniem oraz poddaniem ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów organ nie jest w stanie antycypować wniosków z prowadzonej analizy. Raz jeszcze należy stwierdzić, że stanowiska te nie wykluczają się. Orzecznictwo TSUE wiąże bowiem tożsame konsekwencji prawne ze stanem świadomości podatnika oraz stanem powinności takiej świadomości (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2025 r., I FSK 1355/21, CBOSA).
6.4. Pełnomocnik podatnika podczas rozprawy przed NSA wyraził stanowisko, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej transakcji, nie mógł mieć zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, lecz ewentualnie lit. c tego przepisu. Ze stwierdzeniem tym zgodzić się nie sposób.
6.5. Badając przebieg transakcji na poszczególnych etapach obrotu, organy podatkowe zasadnie uznały, że wiązały się one z oszustwem na gruncie podatku od towarów i usług oraz europejskiego systemu VAT, zaś skarżący był świadomy uczestnictwa w transakcjach wiążących się z nielegalnym, nierzetelnym i nieprawidłowym obrotem gospodarczym – brał w nich udział jako broker.
6.6. Przywołać w tym miejscu wypada wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 (CBOSA), w tezach którego Sąd kasacyjny stwierdził, że:
1. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.
2. "Karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli:
- oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod,
- nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT,
- z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej.
3. Czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
6.7. Innymi słowy, nie można utożsamiać oszustwa podatkowego w zakresie VAT, bazującego na czynnościach bezprawnych, z nadużyciem prawa w tym podatku, które - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in.).
6.8. Stanowisko to zostało powtórzone m.in. w wyroku NSA z 30 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1072/20 (CBOSA), w którym również podkreślono, że działanie celem nadużycia prawa podatkowego w podatku od towarów i usług powinno być odróżnione od oszustwa podatkowego w tym podatku.
6.9. Podsumowując, trafnie organy ustaliły, że omawiane transakcje były elementem oszustwa podatkowego, tzn. były nakierowane wyłącznie na uzyskanie korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, a ściśle zastosowania zerowej stawki podatku przy WDT i z tej przyczyny odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących to nabycie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.
6.10. Końcowo, można jeszcze przywołać wyrok NSA z 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1994/17 (CBOSA). W sprawie tej organy również zakwestionowały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy folii stretch na rzecz czeskiej firmy R. s.r.o., uznając jednocześnie że spółka A. sp. z o.o. w L. (wcześniej A1. sp. z o.o.) miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W sprawie tej powtarzają się osoby B.M. (ojciec Ł.M.), P.B. czy A.C. Również w tej sprawie stwierdzono nierzetelność faktur WDT folii na rzecz czeskiego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę również to znane mu z urzędu rozstrzygnięcie, którego tezy podziela, jednak oczywiście w żaden sposób nie ograniczył przez to zakresu rozpoznania sprawy obecnej, dotyczącej wszak podatnika Ł.M.
7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski