7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. oraz w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji posiada wady w zakresie sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, podczas gdy uzasadnienie czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz zawiera kwestie niezbędne dla postępowania zabezpieczającego.
8) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez wydanie wiążącej organy podatkowe błędnej oceny prawnej oraz sformułowanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organów, wyrażających się we wskazaniu na konieczność podjęcia czynności w zakresie przekraczającym ramy postępowania zabezpieczającego, co stanowiło wyjście Sądu poza granice sprawy.
9) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku przejawiającego się:
a) błędnym przedstawieniem elementów stanu faktycznego sprawy;
b) zawarciem wewnętrznych sprzeczności;
c) wyciąganiem błędnych wniosków i bezpodstawnych sugestii z dokonanych dotychczas ustaleń oraz z treści zebranych w sprawie akt, a przez to poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.
3.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania na skutek wadliwego stwierdzenia, że organy podatkowe w należyty sposób nie zanegowały prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w celu uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do wadliwego uwzględnienia skargi, podczas gdy na potrzeby postępowania zabezpieczającego, w wystarczającym stopniu zanegowano prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o posiadane dane, a w konsekwencji uprawdopodobniono istnienie zobowiązania podatkowego, co dawało podstawy do oddalenia skargi.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania skutkujące stwierdzeniem, że organy dokonały ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz że dla wykazania istnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest przeprowadzenie wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dowodów, a w szczególności pozyskanie informacji z Prokuratury, podczas gdy organy, w ramach postępowania zabezpieczającego nie są zobowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania obowiązku podatkowego, a konieczne jest wyłącznie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o posiadane dane na określonym etapie kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce, ponieważ organy zgromadziły i właściwie oceniły dane uprawdopodabniające istnienie zobowiązania podatkowego.
4. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
| |
6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.2. Odnosząc się w tym miejscu do sformułowanych przez Organ podatkowy w punktach 1 – 7 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy w tym miejscu odnieść się do istoty instytucji zabezpieczenia.
Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.).
Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane w przyszłości. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.
W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14). W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15). W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się zatem poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14, stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania.
W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16)
6.3. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy wskazać, że w realiach sprawy uprawdopodobnione zostało istnienie zobowiązania podatkowego przez wskazanie na okoliczności wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej i postępowania wymiarowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, orzekając w przedmiocie zabezpieczenia, miały uzasadnione podstawy, aby uznać za prawdopodobne odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych nie okazanych przez Podatnika wobec niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT co zostało w wystarczającym stopniu wykazane w zaskarżonej decyzji zabezpieczeniowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny prawnej w powyższym zakresie nie wziął pod uwagę kilku istotnych okoliczności. Mianowicie zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT posiadanie faktury jest niezbędne do nabycia i utrzymania nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, który skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi liczyć się z możliwością skontrolowania takiego uprawnienia przez organy podatkowe. Jest on obowiązany wykazać, że dysponuje określonymi fakturami. Natomiast brak w chwili kontroli stosownych faktur nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2oL9 r,, sygn. akt I FSK 427/17) Zatem w powyższym zakresie nacisk kładzie się na zasadę współdziałania podatnika z organami.
Dodatkowo wskazać należy, że jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1214/15, podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, iż w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów to na nim spoczywa ciężar ich odtworzenia. Jest to dopuszczalne odstępstwo od generalnej zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego wynikającej z art. 122 i art.187 § 1 O.p.
Jak zasadnie wskazał Organ podatkowy z danych pozyskanych z prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania wymiarowego wynika, że był on wielokrotnie wzywany m.in. do przedłożenia spornych faktur zakupowych, przy czym konsekwentnie świadomie odmawiał ich okazania. Nie powoływał się przy tym na brak możliwości udostępnienia żądanych dokumentów z uwagi na ich zabezpieczenie przez organy ścigania. Pisma wzywające do dostarczenia dokumentów i odpowiedzi na te wezwania były wcześniejsze od daty dokonanego zabezpieczenia dokumentacji przez Prokuratora 17 listopada 2020 r. Także po tej dacie Skarżący konsekwentnie odmawiał odpowiedzi na wezwania w związku z kwestionowaniem prawidłowości wszczęcia kontroli (np. w odpowiedzi z 29 marca 2023 r, na wezwanie z 22 marca 2023 r.). Z kolei w piśmie z dnia 6 lipca 2022 r. (dotyczącym wezwania z dnia 13 czerwca 2022 r,) wyraźnie wskazał, że nie ma obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść.
Powyższe działania Strony świadczą o świadomym braku chęci dostarczenia żądanych dokumentów, a nie o braku możliwości ich dostarczenia. Takie działanie Skarżącego należało uznać za celowe, aby utrudnić organom podatkowym prowadzenie kontroli, a następnie postępowania wymiarowego. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że Podatnik odmówił współpracy m.in. w zakresie wykazania podstaw faktycznych prawa do odliczenia podatku naliczonego, czemu dawał wyraźny wyraz w swoich pismach.
Wobec tego powyższe ustalenia poczynione w ramach kontroli podatkowej i (nadal toczącego się) postępowania wymiarowego były wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego. Zanegowanie prawa Stronę do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją świadomej postawy Podatnika, tj. odmowy okazania faktur zakupowych, do czego był zobowiązany, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - jeśli chciał zachować to prawo.
Natomiast WSA tych znaczących dla sprawy aspektów nie dostrzegł i nie poddał ocenie w zaskarżonym wyroku, ograniczając się jedynie do wskazania, że Podatnik po dokonaniu zabezpieczenia dokumentów mógł zmienić zdanie i postanowić ,,zadośćuczynić oczekiwaniu NUS", jednak nie miał już takiej możliwości, a co w ewidentny sposób kłoci się z sekwencja zdarzeń i treścią wskazanych powyżej pism Strony. Nie biorąc zaś pod uwagę wszystkich okoliczności, które wynikały z akt sprawy i legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, Sąd naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., czego konsekwencją było sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodnoszącego się do powyższych kwestii istotnych w świetle uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w związku z zanegowaniem prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego.
Z tych też powodów za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania sformułowane w punkcie 1 i 2 skargi kasacyjnej.
Za bezzasadne należało przy tym uznać zarzuty Sądu pierwszej instancji, że organy orzekające w przedmiocie zabezpieczenia dokonały błędnych ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, ponieważ nie podjęły wszystkich dostępnych im działań.
Jeszcze raz należy jednak przy tym wskazać na naturę postępowania zabezpieczającego, która to została już opisana powyżej, a gdzie organy podatkowe mają uprawdopodobnić nie zaś udowodnić, istnienie ryzyka narażenia Skarbu Państwa na uszczerbek.
Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie rzeczy zdaje się nie dostrzegać tej różnicy, odnosząc się do zaskarżonej decyzji jako do decyzji wymiarowej a nie zabezpieczającej, o czym mogą świadczyć rozważania zawarte na stronie 23 uzasadnienia wyroku (pkt 3.5.2.), gdzie Sąd pierwszej instancji zarzucając niepodjęcie próby samodzielnego dotarcia do spornych dokumentów odnosi się do postępowania zabezpieczającego (,,organy obu instancji, wydając w 2024 r. obie kwestionowane decyzje, nie podjęły próby (..), przy czym uzasadnia to asymetrią w podejściu organów do podatku naliczonego i należnego która już miała miejsce w postępowaniu wymiarowym. Kolejnym przykładem mieszania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obu tych rodzajów postępowań jest formułowanie w niniejszej sprawie zabezpieczeniowej zarzutów wobec Organu pierwszej instancji orzekającego w ramach postępowania wymiarowego (strona 24 uzasadnienia wyroku, pkt 3.5.4.), po czym na stronie 26 uzasadnienia wyroku (pkt 3.6.) stwierdza się, że zaniechanie zwrócenia się do Prokuratury przez organ podatkowy jest uchybieniem przepisom prawa procesowego, co w domyśle oznacza kierowanie zarzutu do czynności podejmowanych przez organy w postępowaniu zabezpieczeniowym. W istocie, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący kasacyjnie DIAS po lekturze całości uzasadnienia wyroku trudno stwierdzić, czy zarzuty niezwrócenia się do Prokuratury o informacje skierowane są do organów orzekających w przedmiocie zabezpieczenia, czy też orzekających w przedmiocie postępowania wymiarowego.
Zauważyć wszakże należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1980/16). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97.
W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA).
To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. W toku postępowania zabezpieczającego na organie podatkowym nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., sygn. akr l FSK 771/21).
Mając na uwadze powyższe, zarzuty dokonania błędnych ustaleń faktycznych poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego na skutek niepodjęcia możliwych działań, należy uznać za nieuzasadnione. Zarzuty co do niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego mogą bowiem być weryfikowane dopiero w postępowaniu wymiarowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób należyty, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Prawidłowo oparły się w tym zakresie na ustaleniach poczynionych w ramach postępowania wymiarowego. Uwzględniając specyfikę postępowania zabezpieczającego, w sposób dostateczny ustalono stan faktyczny sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawionych argumentów jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku a całokształt materiału zebranego w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia będącego przedmiotem sprawy.
Dlatego też usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowany w punktach 3 i 4 skargi kasacyjnej.
6.4. W kontekście powyższej argumentacji zauważyć należy, że wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postaci pozyskania informacji z Prokuratury w celu zweryfikowania, czy w jej posiadaniu są sporne faktury zakupowe, nie mieści się w przedmiocie postępowania zabezpieczającego, albowiem pozyskanie tych informacji na etapie postępowania zabezpieczającego nie było konieczne i niezbędne. Przy czym jak wynika z notatki służbowej sporządzonej na okoliczność pozyskania informacji przez organ orzekający w przedmiocie zabezpieczenia, wynika że wśród zabezpieczonych przez Prokuraturę dokumentów nie ma spornych faktur zakupowych. Tymczasem w świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwość sporządzenia adnotacji wynika natomiast z art. 177 § 1 O.p. Nie było zatem kwestionować moc dowodową adnotacji tylko z uwagi na formę tego dokumentu. Moc dowodową notatek służbowych (adnotacji) należy ocenić w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z 21 listopada 20L8 r., sygn. akt ll FSK 1355/18). Z powyższej notatki wynika, że pracownik prowadzący kontrolę podatkowa, po pozyskaniu informacji o toczącym się wobec Strony postępowaniu karnym zapoznał się z dokumentacją zabezpieczoną przez Prokuraturę, wśród zabezpieczonych dokumentów nie stwierdził jednak spornych faktur zakupowych. Tym samym, przynajmniej na etapie postępowania zabezpieczającego, bezpodstawne było kierowanie formalnego zapytania do Prokuratury w tej kwestii. Co więcej, wbrew temu, co twierdzi Sąd pierwszej instancji na s. 24, uzasadnienia przedmiotowego wyroku, NUS nie zlekceważył pozyskanej informacji o toczącym się postępowaniu przygotowawczym. Logicznym bowiem jest, Że gdyby pracownik NUS stwierdził, iż sporne faktury zakupowe znajdują się w Prokuraturze, to zostałyby podjęte stosowne kroki, by włączyć je w poczet materiału dowodowego spawy wymiarowej. Ponadto, wskazana notatka, a konkretniej informacje pozyskane od wskazanego pracownika NUS, wskazują, na to że dokonanie zabezpieczenia dokumentacji przez Prokuraturę 17 listopada 2020 r. jest obojętne w aspekcie (braku) możliwości udostępnienia przez Podatnika organom owych faktur zakupowych. Skoro zaś faktury te nie zostały wtedy zabezpieczone przez Prokuraturę, to należy wywnioskować, że Podatnik miał możliwość ich przedstawienia również po 17 listopada 2020 r. Brak spornych faktur zakupowych wśród zabezpieczonych przez Prokuraturę dokumentów potwierdza także spis i opis rzeczy wydanych dobrowolnie i znalezionych w toku przeszukania (nr sprawy 105/19) sporządzony przez funkcjonariusza WDŚ KMP Wrocław w dniu 17 listopada 2020 r. W punkcie 4 tego spisu wskazano na dokumentację księgowo-handlową działalności gospodarczej Podatnika. Jednak na stronie 4, gdzie wskazano, które z tych dokumentów zostały ,,zabrane" przez sporządzającego protokół i oddane na przechowanie, nie wymieniono dokumentów z działalności Podatnika wskazanych pod poz.4, a jedynie poz.1-5-7. Nie można więc zarzucić organom orzekającym w przedmiocie zabezpieczenia, że zupełnie zaniechały czynności prowadzących do pozyskania informacji w zakresie ustalenia, gdzie znajdują się sporne faktury zakupowe. Jednak poczynienie powyższych ustaleń w tym zakresie - na potrzeby postępowania zabezpieczającego było wystarczające. W konsekwencji nie było konieczności "pozyskania i skompletowania odpowiednich dowodów na piśmie", czyli pisemnej, oficjalnej informacji z Prokuratury na temat spornych faktur zakupowych. Wobec tego zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowane w punktach 5 i 6 skargi kasacyjnej.
6.5. W świetle powyższego dodać również należy, że w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Dlatego też uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa procesowe sformułowany w punkcie 7 skargi kasacyjnej.
6.6. Wskazane powyżej uchybienia same w sobie uzasadniają konieczność uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, co czyni odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej bezprzedmiotowym.
Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę charakterystykę decyzji zabezpieczającej, która została przedstawiona w niniejszym uzasadnieniu.
7. W tym stanie rzeczy, zaskarżony wyrok uchylono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
E. Olechniewicz Z. Łoboda M. Golecki (spr.)
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA