Wyrok NSA z dnia 26 maja 2026, sygn. I FSK 926/23

Sygnatura: I FSK 926/23
Data orzeczenia: 26 maja 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka B. sp. z o.o. odliczyła VAT naliczony z faktur wystawionych przez firmę B., dokumentujących rzekome roboty budowlane związane z inwestycją w Gdańsku. Organy podatkowe ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji – usługi nie zostały wykonane przez wystawcę, a spółka sama zrealizowała te roboty. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił spółce zobowiązanie w VAT za miesiące czerwiec–wrzesień i grudzień 2016 r., odmawiając prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W międzyczasie wobec spółki toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne – sąd zatwierdził układ z wierzycielami,…

przewidujący m.in. redukcję długu o 85% i spłatę pozostałej części w ratach. Spółka podnosiła, że układ ten powinien wpłynąć na możliwość określenia jej zaległości podatkowych, lecz organy nie uwzględniły tego argumentu. Czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług budowlanych, a także czy zatwierdzony w postępowaniu restrukturyzacyjnym układ z wierzycielami ma wpływ na obowiązek określenia i wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporne okresy? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę spółki i uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że organy nie rozważyły wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na wymiar podatku, co stanowiło naruszenie przepisów Prawa restrukturyzacyjnego oraz Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się jednak z tym stanowiskiem. Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych obu stron uznał, że organ odwoławczy dokonał wystarczającej oceny – stwierdził bowiem, że restrukturyzacja nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, które ustala się według przepisów materialnego prawa podatkowego. NSA podkreślił, że zatwierdzony układ modyfikuje jedynie sposób zaspokojenia wierzytelności, ale nie niweczy samego długu podatkowego. W konsekwencji uchylił wyrok WSA i oddalił skargę spółki, utrzymując w mocy decyzję określającą VAT. Oddalił też skargę kasacyjną spółki, uznając, że zarzuty dotyczące przedawnienia i procedury dowodowej były bezzasadne.

jeszcze 196 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie B. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W.) oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 336/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września i grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę kasacyjną B. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., 3) oddala skargę, 4) zasądza od B. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Ol 336/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS, organ II instancji) z 6 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r. i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania sądowego w całości (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 6 kwietnia 2022 r. DIAS w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 30 września 2021 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r.

Z okoliczności sprawy wynika, że postanowieniem z 24 października 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O., Wydział [...] Gospodarczy otworzył postępowanie sanacyjne skarżącej spółki, zaś postanowieniem z 20 lutego 2020 r. sygn. akt [...] Sąd ten zatwierdził układ przyjęty 4 lutego 2020 r. na Zgromadzeniu Wierzycieli, między spółką B. a wierzycielami. NUS zgłosił zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT, PPR) oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Układ przewidywał w stosunku do wierzycieli posiadających wierzytelności w przedziale powyżej 60.000 zł do 2.000.000 zł: umorzenie w całości odsetek i należności ubocznych, redukcję sumy zobowiązań o 85%, spłatę pozostałych 15% zobowiązań w dwunastu równych ratach kwartalnych płatnych na koniec każdego kwartału. NUS jako przedstawiciel Skarbu Państwa został umieszczony w III grupie wierzycieli.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka, w rejestrach i deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec-wrzesień oraz grudzień 2016 r., ujęła faktury zaliczkowe VAT za roboty budowlane, wystawione przez firmę B. Przedłożyła również wystawioną przez ww. firmę fakturę rozliczeniową z 30.12.2016 r. nr [...] do zamówienia nr [...] z 25 marca 2016 r., za wykonanie usług budowlanych na łączną kwotę netto 2.016.388,88 zł, VAT 161.311,11 zł, brutto 2.177.699,99 zł. Zlecone do wykonania firmie B. roboty budowlane związane były z inwestycją budowy domów na rzecz podmiotu trzeciego w Gdańsku. Mając na uwadze nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli celno-skarbowej NUC-S uznał, że skarżąca wykonała roboty budowlane we własnym zakresie. Wystawca faktur nie wykonał żadnej usługi określonej umową z 25 marca 2016 r. Faktury wystawione przez firmę B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisane w nich czynności, tj. "roboty budowlane", "usługi budowlane" nigdy nie zostały wykonane przez tę firmę. Zawarcie powyższej umowy przez spółkę B. miało na celu obejście przepisów podatkowych w celu wyłudzenia podatku VAT wskutek nienależnego obniżenia zobowiązań podatkowych podatnika. Wobec powyższego, skarżąca stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.), nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, jednak wyłącznie z powodu nieustosunkowania się organów do kwestii wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na określenie podatku w niniejszej sprawie. Ocena wpływu tego postępowania na sprawę określenia kwot podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r. – jest kluczowa, i powinna być przedmiotem analizy organów z urzędu.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 150 ust. 1 pkt 1 oraz art. 166 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawa restrukturyzacyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1588 ze zm.), a następnie wskazał, że ma na uwadze, że sądy administracyjne odnosiły się już do wpływu postępowania restrukturyzacyjnego skarżącej spółki na określenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Odniósł się także do wyroku NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 213/22, który to sąd dokonał oceny prawnej omawianej kwestii. Wskazał również, że nie może pominąć odmiennego stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Olsztynie w nieprawomocnym wyroku z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 663/21. Ponadto na skutek skarg M. K. w związku z wystawieniem w 2016 r. na rzecz spółki B. faktur zaliczkowych na poczet ww. robót budowlanych w Gdańsku, WSA w Olsztynie wydał wyroki z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 703/21 i z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 642/21.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że DIAS nie dokonał oceny wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na sprawę określenia kwot podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r. Nie można było uznać za dokonanie takiej oceny ogólnikowego stwierdzenia z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że wysokość zobowiązania podatkowego określa się na podstawie przepisów prawa materialnego, a pozostawanie w restrukturyzacji nie może być podstawą do zmiany wysokości wymiaru podatku od towarów i usług w toku postępowania podatkowego. Organ ponadto nie wyjaśnił rzeczowo powodów nieuwzględnienia decyzji NUC-S z 24.07.2012 r. oraz innych związanych z nią materiałów i informacji dotyczących interpretacji znaczenia postępowania restrukturyzacyjnego dla wysokości zobowiązań podatkowych. Okoliczności, że decyzja dotyczy innego podatnika, a pełnomocnik strony nie wykazał braku powiązań ze spółką B., stanowią zbyt ogólne stwierdzenia, które nie wyjaśniają w istocie powodów stanowiska organu. Nie uzasadniono powodów braku związku rzeczonej decyzji ze zobowiązaniem podatkowym w niniejszej sprawie.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 150 ust. 1 pkt 1 i art. 166 § 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

W konsekwencji zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji uchylił.

2. Skargi kasacyjne i odpowiedzi na skargi kasacyjne.

2.1. Skarga kasacyjna organu.

2.1.1. Organ podatkowy skargą kasacyjną zaskarżył opisany wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 150 ust. 1 pkt 1 oraz art. 166 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2021r., poz. 1588 ze zm.; dalej: Prawo restrukturyzacyjne) w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów, tj. zaniechaniem przeprowadzenia własnej wykładni tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz art. 150 ust. 1 pkt 1 oraz art. 166 Prawa restrukturyzacyjnego w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a Op., poprzez:

1) niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie decyzji DIAS w Olsztynie z 6 kwietnia 2022r. zamiast oddalenie skargi;

2) dokonanie błędnej oceny działań organu podatkowego (organu odwoławczego) i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 150 ust. 1 pkt 1 oraz art. 166 Prawa restrukturyzacyjnego, w szczególności zaniechał pełnego wyjaśnienia, nie dokonał rzetelnej analizy i nie ustosunkował się w wystarczający sposób do kwestii wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na sprawę określenia kwot podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r., podczas gdy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu została taka analiza i ocena przeprowadzona oraz przedstawiona;

3) nieprawidłową ocenę, że dokonana przez organ ocena kwestii wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na określenie wysokości podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. była ogólna, a w konsekwencji niewystarczająca do uznania jej za uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w tym zakresie, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, zamiast oddaleniem skargi;

4) uchylenie się od własnej oceny Sądu I instancji w odniesieniu do kwestii związku i wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na prowadzone postępowanie podatkowe i wydanie zaskarżonej decyzji organu ostatecznie określającej wysokość podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., w konsekwencji czego nie zostało wykazane, że zarzucany w tym zakresie brak decyzji jest naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, zamiast oddaleniem skargi;

5) niewłaściwą ocenę, że organ odwoławczy nie wyjaśnił rzeczowo powodów nieuwzględnienia zgłoszonych przez spółkę wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 lipca 2012 r., a także innych związanych z nią materiałów i informacji dotyczących interpretacji znaczenia postępowania restrukturyzacyjnego dla wysokości zobowiązań podatkowych oraz związku ww. decyzji z zobowiązaniem podatkowym w przedmiotowej sprawie, podczas gdy ocena taka wynikała z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz postanowienia organu z dnia 23 lutego 2022r., wydanego w przedmiocie odmowy włączenia dowodów do akt postępowania odwoławczego, co skutkowało nieuzasadnionym uchyleniem się Sądu od dokonania oceny w tym zakresie (w istocie brakiem oceny tego postanowienia) i niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji, zamiast oddaleniem skargi;

6) wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa materialnego oraz procesowego,

- co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zamiast oddalenia skargi.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy wniósł o uznanie, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W każdym przypadku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Skarga kasacyjna spółki.

2.2.1. Skarżąca spółka również wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie oraz przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności ze względu na uzasadnienie rozstrzygnięcia i wskazań co do dalszego postępowania dla organów administracji tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, że skarga jest zasadna wyłącznie z powodu nieustosunkowania się organów do kwestii wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na określenie podatku w niniejszej sprawie oraz nieuwzględnienie zarzutów skargi pomimo ich zasadności, co pomimo uchylenia decyzji spowodowało naruszenie:

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organy:

a. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony pomimo tego, że w świetle materiału dowodowego oczywistym jest, że wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zostało przez organy wykorzystane instrumentalnie, tylko i wyłączenie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

b. art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania M. K. w charakterze świadka w celu skonfrontowania z treścią jego zeznań złożonych w charakterze strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O. oraz niezrealizowanie składanego przez stronę wielokrotnie w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wniosku o przesłuchanie świadka co przełożyło się na naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

c. art. 121 O.p. poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych,

d. art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

e. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niesłuszne zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste nabycie usług budowlanych;

4. art. 206 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji nieuzasadnione odstąpienie od zwrotu kosztów postępowania w całości.

2.3. Odpowiedzi na skargi kasacyjne.

2.3.1. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

2.3.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

skarga kasacyjna organu podatkowego ma usprawiedliwione podstawy z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 150 ust. 1 pkt 1 oraz art. 166 ustawy Prawo restrukturyzacyjne w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 180, art. 122, art. 187 § 1 O.p.; niezasadna jest natomiast skarga kasacyjna strony.

3.1. Odnośnie skargi kasacyjnej organu.

3.1.1. Rację ma skarżący organ, że nie było podstaw do uchylenia decyzji tylko z uwagi na to, że organ nie zebrał całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił należycie, czy układ zawarty w postępowaniu restrukturyzacyjnym ma (lub nie ma) wpływu na możliwość określenia kwot podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r.

3.1.2. W sprawie ustalono, że wobec skarżącej spółki Sąd Rejonowy w O. Wydział [...] Gospodarczy otworzył 24 października 2017 r. postępowanie restrukturyzacyjne. Postanowieniem z 20 lutego 2020 r. sygn. akt [...] sąd ten zatwierdził układ między dłużnikiem a wierzycielami, przyjęty 4 lutego 2020 r. na Zgromadzeniu Wierzycieli. NUS zgłosił do układu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT, PPR) oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. w łącznej wysokości 1.696.453,81 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Układ przewidywał w stosunku do wierzycieli posiadających wierzytelności w przedziale powyżej 60 000 zł do 2 000 000 zł: umorzenie w całości odsetek i należności ubocznych, redukcję sumy zobowiązań o 85%, spłatę pozostałych 15% zobowiązań w dwunastu równych ratach kwartalnych płatnych na koniec każdego kwartału. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako przedstawiciel Skarbu Państwa został umieszczony w III grupie wierzycieli.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z konkluzją Sądu pierwszej instancji, że DIAS nie dokonał oceny wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na sprawę określenia kwot podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ dokonał przedmiotowej oceny.

3.1.3. Dokonując oceny w zakresie wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na kwestie związane z określeniem kwot podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r. oraz mając na uwadze podniesione przez skarżącą spółkę w odwołaniu z zarzuty m. in. naruszenia przepisów prawa restrukturyzacyjnego - art. 150 ust. 1 pkt 1, art. 166 i art. 170 tej ustawy oraz wskazanych w tym względzie przepisów procesowych - art. 122, art. 180, art. 187 i art. 192 O.p., organ dokonał ich negatywnej weryfikacji i oceny, mając na względzie ocenę okoliczności faktycznych i prawnych ustalonych w tym zakresie. Stwierdzono bowiem, że podniesione zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa restrukturyzacyjnego należy uznać za chybione. W kontekście tego podkreślono również w treści decyzji, że postępowanie restrukturyzacyjne nie ma wpływu na wymiar zobowiązań podatkowych, w tym zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Wysokość zobowiązania podatkowego, określa się bowiem na podstawie przepisów prawa materialnego, co niewątpliwie zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia 30 września 2021r., jak i w zaskarżonej decyzji z dnia 6 kwietnia 2022r.

Uzasadniając swoje stanowisko, zdaniem organu (mając na uwadze podniesione w treści odwołania skarżącej spółki zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Prawa restrukturyzacyjnego oraz przepisów procesowych Ordynacji podatkowej) okoliczność, że spółka skarżąca znajdowała się w restrukturyzacji, nie mogła być podstawą do zmiany wysokości wymiaru podatku od towarów i usług w toku postępowania podatkowego.

Z tego powodu zarzut nieodniesienia się w zaskarżonej decyzji do kwestii restrukturyzacji zobowiązań spółki B. jest bezpodstawny. Zatem, wbrew ocenie Sądu I instancji, zaskarżona decyzja organu odwoławczego z 6 kwietnia 2022r., niewątpliwie zawierała stanowisko organu, co do braku wpływu postępowania restrukturyzacyjnego przeprowadzonego wobec spółki B. na wymiar (wysokość) zobowiązania podatkowego, tj. na określenie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych, w tym zobowiązań w podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie wskazuje się, że układ sam w sobie nie ma wpływu na istnienie wierzytelności. Jest wiążącym w czasie jego obowiązywania wyznacznikiem granic możliwości dochodzenia określonych roszczeń. Przyjęcie i zatwierdzenie układu nie ma wpływu na samo istnienie objętej nim wierzytelności, lecz wyznacza granice jej egzekwowalności lub inne sposoby zaspokojenia, obowiązujące tak długo, jak długo zatwierdzony układ wiąże oraz pod warunkiem, że zostanie wykonany (wyroki SN: z dnia 12 kwietnia 2013 r., IV CSK 591/12, LEX nr 1324324, i z dnia 15 marca 2013 r., V CSK 416/12, LEX nr 1331381).

W kontekście powyższego nieuzasadniona jest ocena Sądu I instancji sprowadzająca się do stwierdzenia, że "nie można bowiem uznać za dokonanie takiej oceny ogólnikowego stwierdzenia z uzasadnienia zaskarżonej decyzji że wysokość zobowiązania podatkowego określa się na podstawie przepisów prawa materialnego, a pozostawanie w restrukturyzacji nie może być podstawą do zmiany wysokości wymiaru podatku od towarów i usług w toku postępowania podatkowego".

Sąd nie sformułował w tym zakresie żadnych uwag i własnych ocen, odnoszących się do ewentualnego naruszenia treści przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op., poprzez pryzmat stanowiska organu i powołanych przez niego twierdzeń negujących wpływ postępowania restrukturyzacyjnego na określenie podatku w przedmiotowej sprawie. Nie wskazał też w istocie jakich elementów tej oceny brakuje w kontekście właściwego (według Sądu) uzasadnienia prawnego, jakich przepisów, ewentualnie orzeczeń sądów administracyjnych, bądź cywilnych, w tym zakresie organ nie powołał i nie przeanalizował ich treści ponad to, co wynika z treści decyzji organów podatkowych.

3.1.4. Nie ma natomiast organ racji, zarzucając naruszenie art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135, art. 153 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 21 § 3a O.p. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom formalnym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Okoliczność, że ocena prawna wyrażona w wyroku i wynikające z niej wytyczne co do dalszego postępowania są merytorycznie błędne nie oznacza naruszenia art. 153 P.p.s.a., a związane jest z naruszeniem prawa materialnego i procesowego (przyjęcia materiału dowodowego za niezupełny). Sąd orzekał wyłącznie na podstawie akt sprawy, a zatem zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd nie stosował art. 135 P.p.s.a., a zatem zarzut jego naruszenia jest niezrozumiały. Zastosował jeden ze środków kontroli przewidziany ustawą i rozpoznał skargę na decyzję, a zatem działał w granicach wskazanych w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Mimo bezzasadności części zarzutów, pozostałe uzasadniały uwzględnienie skargi kasacyjnej organu, miały bowiem niewątpliwie istotny wpływ na treść zawartego w wyroku rozstrzygnięcia.

3.2. Odnośnie skargi kasacyjnej strony skarżącej.

3.2.1. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie skarga kasacyjna skarżącej spółki. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, przy czym zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego zależna jest od zasadności zarzutów procesowych.

3.2.2. Nie ma racji strona skarżąca, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu skarżąca wskazuje, że powyższe przepisy zostały naruszone poprzez uznanie, że skarga jest zasadna wyłącznie z powodu nieustosunkowania się organów do kwestii wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na określenie podatku w niniejszej sprawie oraz nieuwzględnienia pozostałych zarzutów skargi pomimo ich zasadności i w rezultacie brak w zaskarżonym wyroku odpowiednich wskazań co do dalszego postępowania dla organów administracji, w zakresie nieuwzględnionych zarzutów.

Naruszyć przepis określający wymogi formalne uzasadnienia sąd może wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów, jeśli jest ono niejasne, nie poddaje się kontroli instancyjnej. W tym wypadku uzasadnienie wyroku jest logiczne, spójne, zawiera zarówno zwięzły opis sprawy, jak i wskazuje, jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę faktyczną wyroku. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji i jakie zostały sformułowane dla organów wskazania co do dalszego postępowania, skorelowane ściśle z zakresem uchylanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie wymagała wyjaśnienia tylko kwestia oceny wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na określenie wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r., zatem zakres wskazań co do ponownego rozpoznania sprawy mógł odnosić się jedynie do tej kwestii. Skoro Sąd nie uwzględnił pozostałych zarzutów skarżącej odnoszących się do kwestii oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia usług budowlanych - Sąd ocenił je jako bezpodstawne (w świetle przeprowadzonej analizy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, odzwierciedlonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 6 kwietnia 2022r.), to formułowanie w tym zakresie wskazań dla organu jest całkowicie niezasadne.

Sąd nie naruszył także art. 3 § 1 P.p.s.a., uchylając zaskarżoną decyzję zastosował bowiem jeden ze środków przewidzianych ustawą.

3.2.3. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organy art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op. poprzez niewłaściwe uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony.

W przedmiotowej sprawie, co zostało szczegółowo wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, organ osiągnął pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2016 r. (ww. zobowiązania za miesiące czerwiec - wrzesień 2016 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2021r., zaś za grudzień 2016 r. - z końcem 2022r.). Pismem z 5 sierpnia 2021 r. doręczonym spółce 24 sierpnia 2021 r., w trybie art. 150 Op., organ podatkowy zawiadomił, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wobec wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, z dniem 30 czerwca 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące czerwiec-wrzesień 2016 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z wymogami wynikającymi z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021, I FPS 1/21, że w okolicznościach sprawy nie można uznać, że jedynym celem organów dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego była okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie świadczy o tym automatycznie termin wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe - ok. 6 miesięcy przed upływem przedawnienia. W niniejszej sprawie zgromadzono dokumenty w postaci decyzji określających przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 oraz przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług, dokonując zabezpieczenia na majątku spółki skarżącej. W dniu 25.11.2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej O. sprawujący nadzór nad dochodzeniem uznał, że zgromadzony materiał dowodowy stanowi podstawę do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. K., które sporządzono 30.11.2021 r. W dniu 01.12.2021 r. wysłano wniosek o udzielenie pomocy prawnej w postaci ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. K. oraz przesłuchanie go w charakterze podejrzanego.

Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. II FSK 317/21). Zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu.

W przypadku przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kontrola sądów administracyjnych nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, gdyż ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem dopuszczona przez orzecznictwo kontrola sądów administracyjnych wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy zasadniczo właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.

3.2.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony przez skarżącą spółkę zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organy art. 180 § 1 oraz art. 188, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej upatrywał rzeczonej wadliwości w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji faktu niedopuszczenia przez organy dowodu z ponownych zeznań świadka M. K. Zdaniem skarżącej niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uchybiło zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także skutkowało niezebraniem i nierozpatrzeniem w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na rzecz oceny dowolnej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organy podatkowe nie miały obowiązku ponownego przesłuchiwania wskazanego świadka, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do podjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia. W aktach sprawy znajdowały się już uprzednio złożone zeznania tego świadka, które korelowały z pozostałą dokumentacją i pozwalały na odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie podkreślić należy, że strona skarżąca w istocie nie sprecyzowała, na czym konkretnie miało polegać naruszenie pozostałych, powołanych w petitum skargi przepisów procedury podatkowej. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego o charakterze procesowym fundamentalne znaczenie ma bowiem nie tylko samo formalne przytoczenie jednostek redakcyjnych danej ustawy, ale przede wszystkim ich rzetelne i wyczerpujące uzasadnienie, wykazujące realny oraz istotny wpływ zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Tego wymogu w realiach niniejszej sprawy strona skarżąca nie dopełniła.

3.2.5. Niezasadny pozostaje również zarzut naruszenia przepisu art. 206 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji nieuzasadnione odstąpienie od zwrotu kosztów postępowania w całości.

Stosownie do treści art. 206 P.p.s.a., Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalone w celu pobrania wpisu. Zastosowanie tej regulacji pozostawione zostało uznaniu sądu i swobodnej ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy.

W przedmiotowej sprawie, Sąd na uzasadnienie tego orzeczenia stwierdził, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, gdyż Sąd przychylił się do oceny organów, że faktury wystawione przez firmę B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane w nich czynności, tj. "roboty budowlane", "usługi budowlane" nigdy nie zostały wykonane przez tę firmę. Zgodzić się należy z Sądem, że kwestia wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na sposób określenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, która zawyżyła o uchyleniu decyzji, nie stanowiła zasadniczej osi sporu pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi, wobec czego Sąd mógł orzec na podstawie art. 206 P.p.s.a., mając na uwadze, że tylko jeden z zarzutów skargi został uwzględniony.

3.3. Z tych względów skarga kasacyjna strony skarżącej podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

3.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze zasadność skargi kasacyjnej organu na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględniając niezasadność zarzutu skargi w zakresie wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na możliwość wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień i grudzień 2016 r. - oddalił skargę na podstawie art.151 P.p.s.a.

3.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na rzecz organu na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

jeszcze 3114 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo