Wyrok NSA z dnia 04 grudnia 2025, sygn. I FSK 932/22

Sygnatura: I FSK 932/22
Data orzeczenia: 04 grudnia 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Podatnik A.W., prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, odliczył w VAT za 2013 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę G. I.S., dokumentujących zakup oleju napędowego. Organy podatkowe ustaliły, że faktury te były nierzetelne – I.S. faktycznie nie dostarczył paliwa w deklarowanych ilościach. Świadczyły o tym m.in. sprzeczne zeznania I.S., niesprawna cysterna, brak pisemnej umowy między stronami oraz fakt, że sami dostawcy I.S. posługiwali się „pustymi” fakturami. Podatnik nie kwestionował, że paliwo było wykorzystywane w działalności, ale nie udowodnił, że pochodziło od I.S. W 2017 r. wszczęto wobec niego postępowanie karne skarbowe…

o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT, a następnie przedstawiono mu zarzuty. W związku z tym bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy został zawieszony. Podatnik zarzucał, że organy bezzasadnie odmówiły mu prawa do odliczenia VAT, ponieważ faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy paliwa, a organy nie przeprowadziły rzetelnego postępowania dowodowego, pomijając zeznania świadków potwierdzających zakupy na stacji I.S. Podnosił także, że postępowanie karne skarbowe miało charakter instrumentalny, służący wyłącznie przerwaniu biegu przedawnienia, a decyzja organu została wydana po terminie przedawnienia. W skardze kasacyjnej formułował zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych (art. 122, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej) oraz materialnych (art. 86 u.p.t.u.). Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na nierzetelność faktur, a podatnik nie dochował należytej staranności. Wszczęcie postępowania karnego nie było pozorne, więc skutecznie zawiesiło bieg przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając, że zarzuty naruszenia procedury były nietrafione – nie wykazano ich wpływu na wynik sprawy, a ocena dowodów była prawidłowa i mieściła się w granicach swobodnej oceny. Zarzut materialnoprawny okazał się bezskuteczny, ponieważ skarżący nie wskazał konkretnego ustępu naruszonego przepisu. W konsekwencji sądy obu instancji potwierdziły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur.

jeszcze 192 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. (obecnie Syndyka masy upadłości A.W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2407/20 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. nr 1401-IOV-3.4103.2.2019.TLO w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2407/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.W. (dalej: Podatnik, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 30 września 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: NUCS, Organ pierwszej instancji) decyzją z 27 listopada 2018 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r.

Organ drugiej instancji decyzją z 30 września 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS. W uzasadnieniu wskazał, że Organ pierwszej instancji pismem z 14 lutego 2019 r. poinformował, iż w dniu 23 listopada 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy m.in. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego 2012 r. do sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Otwocku pismem z 1 grudnia 2017 r. oraz 11 grudnia 2017 r. skierowanym do pełnomocnika podatnika zawiadomił o zawieszeniu z dniem 23 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.). W dniu 28 listopada 2017 r., uwzględniając dane zebrane w toku dochodzenia wydał postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu, że w okresie od 22 marca 2012 r. do 24 września 2014 r. w Otwocku w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, na podstawie ksiąg podatkowych, składając jako podatnik w Urzędzie Skarbowym w Otwocku w imieniu przedsiębiorstwa V. A.W. z siedzibą w J., deklaracje dla podatku VAT za miesiące od lutego 2012 r. do sierpnia 2014 r. podał nieprawdę co do wartości nabycia i podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego oraz przez wykazanie w deklaracjach VAT m.in. za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. nabycia i podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego przez ich zawyżenie w wyniku posłużenia się fakturami VAT, wystawionymi w ww. okresie w imieniu G. I.S. z siedzibą w C., w sposób nierzetelny. Treść postanowienia ogłoszono Skarżącemu w dniu 14 lutego 2018 r. W dniu 22 maja 2018 r. NUCS wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które w dniu 6 czerwca 2018 r. zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, co zostało potwierdzone pismem Organu pierwszej instancji z 27 lipca 2020 r.

Zdaniem Organu drugiej instancji, zeznania Podatnika i I.S., co do faktu przywożenia paliwa cysterną I.S., nie zasługują na wiarę. Poszczególne zeznania I.S. są ze sobą rażąco sprzeczne. W jednych potwierdza używanie cysterny do przewozu paliwa, a w innym kategorycznie zaprzecza. DIAS wskazał, że cysterna była niesprawna, stała głównie na posesji M., zatem nie mogła służyć do transportu paliwa do klientów i brak jest wiarygodnych dowodów na to, że w rzeczywistości było inaczej. Zeznania I.S. i Podatnika są zgodne co do jednej okoliczności: dostarczania do bazy podatnika paliwa w zbiornikach przez I.S.

Okoliczności stanu faktycznego sprawy uprawniają w ocenie DIAS do stwierdzenia, iż faktury znajdujące się w ewidencjach zakupu VAT Skarżącego, na których jako wystawca figuruje G. I.S., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik nie nabył paliwa od podmiotu wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Organ drugiej instancji nie kwestionuje przy tym, że Skarżący wykorzystywał paliwo w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak niewątpliwie nie nabywał go od I.S. w ilościach wynikających z kwestionowanych faktur. DIAS dodał, że w obrocie gospodarczym, powszechnym jest zawieranie umów regulujących podstawowe zasady współpracy, prawa i obowiązki stron, terminy i sposoby płatności. W ich treści uregulowane są także zasady odpowiedzialności za niewłaściwe wykonanie postanowień umownych i odpowiedzialność odszkodowawcza. Mając na względzie wartość obrotu będącego przedmiotem dostaw przez ww. podmiot Skarżący winien dla własnego bezpieczeństwa posiadać odpowiedni akt umowny. Brak takiego formalnego uregulowania stosunków prawnych pozwala na stwierdzenie o braku profesjonalizmu w podejmowanych działaniach, a ponadto naraża Skarżącego na poniesienie niezasadnej odpowiedzialności za wady przy ich realizacji. Wyjaśniając okoliczności podejmowania współpracy z G. I.S. Podatnik wskazał, że z tym dostawcą paliw nie miał umowy w formie pisemnej. DIAS podkreślił, że niespotykane jest w prawidłowo funkcjonującej firmie, aby nie zawarto żadnej pisemnej umowy regulującej podstawowe warunki dostawy paliwa. W tym kontekście brak umowy ewidentnie wskazuje na niedochowanie należytej staranności podczas realizacji transakcji gospodarczych z ww. podmiotem. Mając na względzie powyższe, DIAS przyznał rację Organowi pierwszej instancji, iż stan faktyczny rozpoznany w sprawie, pozwala stwierdzić, że podatnik w rzeczywistości nie brał udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot. Nie dysponował również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw.

DIAS podkreślił, że Skarżący musi mieć świadomość, że stosowane przezeń praktyki handlowe narażają go na udział w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. Postawa Skarżącego potwierdza jedynie, że zakupy paliwa na potrzeby działalności gospodarczej odbywały się w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w legalnym obrocie gospodarczym. Skarżący miał wystarczające podstawy by domniemywać, że uczestniczy w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Okoliczności transakcji wpisywały się bowiem w schemat nielegalnego procederu, dla którego legalizacji konieczny był udział podmiotów wystawiających puste faktury, które słusznie zostały zakwestionowane. Dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia wskazane powyżej potwierdzają, iż w zaistniałych realiach sprawy Skarżący co najmniej powinien wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczy.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS.

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są ustalenia organów podatkowych, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez G. I.S., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wykazanego w fakturach dokumentujących zakupione towary do celów osobistych, skutkiem, czego Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że bezpośredni kontrahent Skarżącego, firma G. I.S. posługiwała się "pustymi" fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu. Faktury wystawione przez P. A.N., P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. H.S., J. Sp. z o.o., P. M.Z. nie dokumentowały faktycznego nabycia oleju napędowego przez I.S..

Zdaniem Sądu, Skarżący niewątpliwie posiadał paliwo konieczne do wykonywania działalności gospodarczej jednakże owo paliwo nie pochodziło od firmy G. I.S. w ilościach przedstawionych na spornych fakturach. Sąd nie wyklucza, że niewielkie ilości paliwa mogły zostać nabyte przez Skarżącego na stacji paliw w C., co nie zmienia okoliczności, że Skarżący posługiwał się "pustymi" fakturami wystawionymi przez I.S. Jak wskazał już Sąd świadczy o tym, działalność I.S. polegająca na posługiwaniu się "pustymi" fakturami, brak dowodów świadczących, że ww. osoba dysponowała ilością paliwa umożliwiającą jednocześnie działanie stacji w C. i dostarczanie paliwa Skarżącemu oraz w istocie brak przekonywującego wytłumaczenia przez Skarżącego sposobu dostawy paliwa do bazy w W. Przyjmując, że Skarżący nabywał przy okazji niewielkie ilości paliwa od I.S. to zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie Sądu przedstawiony materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na uznanie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o czym Skarżący wiedział.

Sąd za istotną okoliczność potraktował przedstawienie zarzutów karnych Skarżącemu. Organ drugiej instancji nie ograniczył się jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ale również zgromadził dowody na tyle, że był gotów sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu, jeśli nawet postępowanie karne skarbowe po przedstawieniu zarzutów zostało zawieszone, to jest to dopuszczalne w świetle art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2025 r. poz. 633, dalej: k.k.s.). Ponadto, możliwość zawieszenia postępowania karnego skarbowego ma uzasadnienie praktyczne – w obu postępowaniach dowodami są zwykle te same dokumenty, więc konkurencyjne gromadzenie ich przez oba organy może być organizacyjnie nieuzasadnione (zob. wyrok NSA z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 115/18). Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za badany okres nie miało "instrumentalnego" charakteru. Podkreślił, że w sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym DIAS był nie tylko uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania zaskarżonej decyzji. Skoro bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, to zaskarżona decyzja mogła zostać wydana.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik.

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji strony dotyczące transakcji z Panem I.S. - nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego - z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. (pisownia oryginalna):

1) art. 1 i § 1 i 2 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. p.p.s.a w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem prawa, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

2) art. 1 i § 1 i 2 w zw. art. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. wybiórcze przedstawienie stanu sprawy oraz błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia własnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy dostawcy Skarżącego ze swoimi dostawcami, to jest postepowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności nabywania oleju napadowego, którego zakup został udokumentowany m.in. spornymi fakturami, główne twierdzenie opierając na niemożności sprzedania paliwa przez dostawcę firmę G. I.S. z uwagi na posiadane w jego ewidencji tzw. puste faktury, bez zbadania czy faktycznie do transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą G. doszło, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. Oraz pominiecie istotnego materiału w sprawie w postaci wyroku sądu zapadłego wobec I.S. w Sądzie Rejonowym w Otwocku w przedmiocie naruszenia obowiązków fiskalnych sygnatura lI K 128/17 z którego uzasadnienia wprost wynika że I.S. faktycznie dostarczał paliwo swoim odbiorcom, co znacząco stoi w opozycji do stanowiska przyjętego przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji;

3) art. 1 i § 1 i 2 w zw. art. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 170 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122 art 123 § 1 o.p. w zw. z art. 188 op. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na wnioskowaniu przez organ z dokumentów nie włączonych do niniejszego postępowania, a dotyczących zeznań świadka A.N. składanych w innym postepowaniu podatkowym, wobec nie włączenia w akta niniejszej sprawy protokołu z jego zeznań a wyłącznie wybiórcze przytaczanie wyrwanych z kontekstu zdań, i oddalenie wniosku strony o przesłuchanie tego świadka;

4) art. 1 i § 1 i 2 w zw art. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.121 § 1, art. 122 art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 188 op. Poprzez oddalenie wniosków dowodowych w zakresie niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego, w sytuacji kiedy organ może w tym zakresie nie uwzględnić wniosków dowodowych rozstrzygniętych na korzyść strony, lecz jeśli wniosek kierowany jest w zakresie tezy odmiennej winien on zostać przeprowadzony, w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca;

5) z ostrożności procesowej zarzucam również wydanie decyzji po terminie przedawnienia z uwagi na fakt iż organ wskazuje jako podstawę do nieprzekroczenia terminu przedawnienia fakt że wobec stromy wszczęto postępowanie karne skarbowe - co w przedmiotowej sprawie jest czynnością wyłącznie pozorną, gdyż poza tą czynnością mającą miejsce niemalże 5 lat wstecz nie dokonano żadnych innych czynności w tym postępowaniu karnym, nie przesłuchano świadków nie przeprowadzono dowodów, a co ważkie zarzuty postawiono przed zebraniem materiału dowodowego w sprawie, jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszej instancji - co jaskrawo wskazuje na powód wszczęcia postępowania karnego skarbowego - tj. zapewnienie sobie zawieszenia okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W toku czynności zmierzających do przygotowania sprawy do rozpoznania tut. Sąd powziął wiadomość o ogłoszeniu upadłości Skarżącego, jako osoby nieprowadzającej działalności gospodarczej. Postanowieniem z 19 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 932/22 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił ww. postępowanie kasacyjne oraz podjął postępowanie kasacyjne z udziałem Syndyka masy upadłości Podatnika.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi uprawnienie Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w spornych okresach rozliczeniowych przez G. I.S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że - po pierwsze: w niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły jakoby zakwestionowane faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym, to jest wykazana w nich sprzedaż nie została zrealizowana przez G. I.S. Po drugie, Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi uznał, że Skarżący, zachowując należytą staranność kupiecką, powinien był wiedzieć, że przedmiotowe faktury były nierzetelne, a zatem nie przysługiwało Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Sąd zaznaczył jednocześnie, że organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że Skarżący wykorzystywał paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej, lecz paliwa tego nie nabywał od I.S. w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur.

3.4. Materialnoprawną podstawą zakwestionowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

3.5. Skarżący w ramach zarzutów kasacyjnych dotyczących przepisów postępowania kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych odnośnie rzeczywistego przebiegu spornych transakcji.

3.6. Przed odniesieniem się do tych zarzutów przypomnienia wymaga, że z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy mieć przy tym na uwadze, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a nie organu odwoławczego, wobec czego argumentacja skargi kasacyjnej powinna być nakierowana na podważenia prawidłowości oceny sprawy przez ten Sąd, gdyż zadaniem Sądu kasacyjnego nie jest ponowne rozpatrywanie prawidłowości decyzji tego organu, tylko prawidłowości jej kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

3.7. Należy również przypomnieć, że przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; Lex nr 422065; wyrok NSA z 7 marca 2014 r., II GSK 2019/12, LEX nr 1495144; wyrok NSA z 28 czerwca 2013 r., II OSK 552/12, LEX nr 13562450; wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., II GSK 1573/12, LEX nr 1354882; wyrok NSA z 27 marca 2012 r., II GSK 218/11, LEX nr 1244607; wyrok NSA z 8 marca 2012 r., II OSK 2496/10, LEX nr 1145608; wyrok NSA z 14 lutego 2012 r., II OSK 2232/10, LEX nr 1138117; wyrok NSA z 19 października 2022 r., I OSK 1407/19; wyrok NSA z 11 października 2022 r., III OSK 5368/21; wyrok NSA z 8 września 2022 r., II GSK 713/19). Warunek przytoczenia podstawy zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Naruszony przez Sąd pierwszej instancji przepis musi być wyraźnie wskazany, gdyż w przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; Lex nr 422065; wyrok NSA z 6 lutego 2014 r., II GSK 1669/12, LEX nr 1450654; wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I OSK 1799/12, LEX nr 1295809; wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., II OSK 1977/12, LEX nr 1502246).

3.8. Uwzględniając powyższe spostrzeżenia za całkowicie pozbawione podstaw uznać należy zarzuty oparte na naruszeniu przepisów art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. Stwierdzić bowiem należy, że przepis art. 1 p.p.s.a. nie zawiera takich jednostek redakcyjnych.

3.9. Bezzasadne było również oparcie zarzutów o naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (zob. wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2539/17). Przyjmuje się, że zarzut skargi kasacyjnej oparty na tym przepisie jest skuteczny gdy sąd pierwszej instancji powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1560/12). Natomiast z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wywnioskować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił sprawę kompleksowo, zarówno pod względem przestrzegania przez organy przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by Skarżący zarzucał Sądowi I instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy. W istocie z uzasadnienia tego wynika, że Skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd, co jednak nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem Skarżącego, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a.

3.10. Poddając ocenie pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że przede wszystkim nie wykazano aby wskazywane naruszenia mogły mieć wpływ na wynika sprawy.

3.11. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej mających uzasadniać zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez Organ drugiej instancji przepisów art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. podniesiono, że organy podatkowe pominęły zeznania świadków, którzy wskazywali, że tankowali paliwo na stacji w C. Świadkowie ci zeznawali, że pracowali w przedsiębiorstwie Skarżącego jako kierowcy. Zeznali również, że tankowania pojazdu dokonywali na podwórku na bazie w W., gdzie tankowali paliwo pompką do zbiorników tysiąc litrowych, ponadto zeznawali, że tankowali na stacji w C. Organ nie odniósł się do tych faktów, a jedynie powołał się na zeznania I.S. z 2 września 2013 r., w których wskazał, że nie dostarczał on paliwa do klientów. Tymczasem z zeznań I.S. z 1 sierpnia 2017 r. (protokół włączony do akt sprawy) wynika, że "jak trzeba było na zapas paliwa to mogłem dowieźć paliwo na plac". "Do czerwca 2012 r. posiadałem własną autocysternę chyba [...] o pojemności około 12-15 tysięcy litrów".

3.12. Wbrew powyższej argumentacji zarówno Organ drugiej instancji jak i Sąd pierwszej instancji dokonały właściwej oceny przywołanych zeznań świadków poprzez pryzmat art. 191 o.p. w kontekście najistotniejszych wniosków, że dostawcą spornego paliwa nie była firma G. I.S. (k. 14-15 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). Do tej szczegółowej argumentacji autor skargi kasacyjnej w ogóle się nie odnosi. Zatem zarzuty te nie mogą być uwzględnione.

3.13. Wbrew Argumentacji skargi kasacyjnej organy podatkowe nie naruszyły art. 188 o.p. odmawiając dopuszczenia dowodów z wskazywanych przez Skarżącego świadków na okoliczność sprzedaży paliwa w C. W tym zakresie słusznie Sąd podzielił stanowisko organów, że przedmiotem niniejszego postępowania nie była okoliczność funkcjonowania stacji paliw w C., lecz kwestia czy sporne faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy pomiędzy skarżącym, a firmą G. I.S.. Przepis art. 188 o.p. określa, kiedy należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te, a zatem mające znaczenie dla danej sprawy, są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji podzielić należy pogląd, że "Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (...)" (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1561/21). Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na dopuszczalność odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, czy też stwierdzenie, że dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/19). W realiach rozpatrywanej sprawy podstawową okolicznością, która legła u podstaw pozbawienia Skarżącego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur był brak tożsamości podmiotowej pomiędzy fakturowym, a rzeczywistym dostawcą towaru. Organy podatkowe opierając się na zeznaniach I.S. (fakturowego dostawcy) wykazały, że nie mógł on przywozić tego towaru Skarżącemu, a Podatnik nie dochował należytej staranności aby zweryfikować, że paliwo pochodzi od kogoś innego. Nie sprawdził nawet czy kontrahent posiada koncesję na obrót olejem napędowym. Zaniedbanie to skutkowało zanegowaniem zakupów dokonywanych także na stacji paliw. Dlatego też zbędne, bo pozostające z dyspozycją art. 188 o.p. było przeprowadzanie dowodów na okoliczność funkcjonowania stacji paliw w C.

3.14. Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca kwestionowania legalności wykorzystania zeznań A.N. składanych w innym postępowaniu podatkowym. Świadek ten nie był dostawcą Skarżącego zaś jak to już wskazano uprzednio podstawą zanegowania odliczenia podatku naliczonego podatku od towarów i usług było to, że dostarczycielem paliwa był inny podmiot niż uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach, a Skarżący nie dochował należytej staranności, aby tą okoliczność poznać.

3.15. Za pozostającymi poza granicami niniejszej skargi kasacyjnej uznać należy argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazano jako naruszonego żadnego przepisu prawa materialnego dotyczącego przedawnienia.

3.16. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonanych w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych, z których wynikało, że faktury zakupu paliwa wystawione przez G. I.S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym Skarżący - zachowując należytą staranność kupiecką – powinien był wiedzieć, w sprawie prawidłowo były zastosowane przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

3.17. Tym niemniej analizując w tym stanie rzeczy zarzut naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że również on wymyka się kontroli instancyjnej. W podstawie prawnej tego zarzutu wskazano bowiem tylko "art. 86 u.p.t.u." bez wskazania o którą jednostkę redakcyjną tego - nota bene zajmującego kilka stron A4 standardową czcionką - przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie poddaje się kontroli kasacyjnej sądowej zarzut naruszenia "art. 86 u.p.t.u.".

Przepis ten składa się bowiem z wielu jednostek redakcyjnych, na podstawie których rekonstruowane są różnorodne normy prawne. Sposób sformułowania zarzutu w skardze kasacyjnej uniemożliwia jednak jednoznaczne ustalenie, wykładnia lub zastosowanie jakiego konkretnego przepisu Skarżący zarzuca i na czym naruszenie to miałoby polegać.

3.18. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Artur Mudrecki Danuta Oleś Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

jeszcze 2990 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo