3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez uznanie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie rozpatrzyły wniosek skarżącego o zwrot podatku akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości zastosowały środek nieproporcjonalny i skutecznie zamknęły skarżącemu drogę do odzyskania akcyzy od bezspornie wywiezionych z kraju wyrobów akcyzowych.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 82 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w zaistniałej w sprawie sytuacji skarżący nie przedstawił wystarczających dokumentów, w tym w zakresie zapłaty akcyzy, aby jego wniosek o zwrot akcyzy z związku z wywozem z kraju wyrobów akcyzowych mógł zostać rozpatrzony;
3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, przez akceptację działań organów podatkowych powodujących, że w przypadku bezspornego wywozu piwa poza obszarem Unii Europejskiej, przy obowiązywaniu zasady opodatkowania akcyzą konsumpcji wyrobów akcyzowych, podatek akcyzowy wcześniej zapłacony od tego piwa nie został w wyniku wywozu piwa z kraju zwrócony;
3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez niewłaściwe zinterpretowanie i pominięcie faktu, że gdyby przyjęto, że od wywożonych wyrobów akcyzowych wcześniej nie zapłacono należycie akcyzy, to właśnie skarżący powinien się stać podatnikiem akcyzowym z tytułu nabycia lub posiadania piwa, od którego wcześniej nie zadeklarowano należycie tego podatku.
3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3.5. Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna – tak jak w rozpoznanych równolegle sprawach o sygn. akt I FSK 839/23, I FSK 890/23 oraz I FSK 935/23 – nie zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie istotnych i oczywistych kwestii. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do
uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej ani przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji. Podkreślenia wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art.169 § 1 w związku z § 4 oraz art.168 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie których wydano zaskarżone postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Brak tego zarzutu oznacza, że skutecznie nie zakwestionowano prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym oraz oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji.
4.4. Nie było w sprawie sporne, że do wniosku o zwrot podatku akcyzowego skarżący nie załączył dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od wyeksportowanego piwa. Dostrzegając brak dołączenia wymaganego przez art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym załącznika organ pierwszej instancji zastosował tryb wezwania do usunięcia braków formalnych (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Bezspornym było, że skarżący w zakreślonym terminie 7 dni nie uzupełnił tego braku wniosku. W tej sytuacji, na podstawie art. 169 § 1 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o zwrot podatku akcyzowego. Organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – stwierdziły bowiem, że skarżący nie dołączył do wniosku dokumentu, o którym stanowi art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co jest brakiem formalnym wynikającym z przepisów szczególnych, o którym stanowi art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej in fine.
Zgodnie z tym przepisem podanie, wniosek powinno m.in. czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. W przypadku, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, czyli zarówno wynikających z Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów szczególnych normujących dany rodzaj wniosku, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej).
Ponieważ – jak odnotowano na wstępie – w skardze kasacyjnej niż zarzucono naruszenia art.169 § 1 w związku z § 4 oraz art.168 § 2 Ordynacji podatkowej, brak tych zarzutów oznaczał, że skutecznie nie zakwestionowano prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym oraz przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania tych przepisów.
4.5. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art.122 oraz art. 187, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art.82 ust. 2 i ust.4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dyrektywa horyzontalna) oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
W zarzutach tych kwestionowano obowiązek przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od wyeksportowanego piwa, jako niezbędnego do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego. W ich uzasadnieniu podkreślono, że skarżący nie mógł dysponować dokumentem, z którego wynika rozliczenie akcyzy (deklaracja akcyzowa lub zgłoszenie celne) oraz, że nie mógł również skorzystać z uprawnienia, wynikającego z art. 10 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym.
Argumentowano, że dokumenty załączone do wniosku o zwrot zawierały dane, pozwalające weryfikować faktycznego podatnika akcyzowego, pod kątem tego, czy od wywożonego piwa podatek akcyzowy wcześniej zapłacono. Podano także, że ścieżka zakupu piwa wskazana we wniosku o zwrot akcyzy w niniejszej sprawie i dokumentach towarzyszących jednoznacznie wskazała podatnika akcyzowego od wywożonego piwa i wystarczyło tylko zbadać tę sytuację, czego organy podatkowe zaniechały w sprawie, a Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w pełni to zaaprobował.
4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe zarzuty zauważa, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem spraw zakończonych wyrokami: z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 498/22, I FSK 1716/22 oraz I FSK 1860 a także z 10 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1446/22 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą w uzasadnieniu tych wyroków ocenę prawną oraz argumentację, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.
4.7. Zgodnie z art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu – na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.
Zgodnie natomiast z art. 82 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:
1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;
2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne.
4.8. W świetle przywołanych wyżej przepisów nie jest dotknięte błędem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu z wniosku o zwrot akcyzy to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu, z czym wiąże się niewątpliwie obowiązek załączenia odpowiednich dokumentów.
Takimi "odpowiednimi" dokumentami nie są faktury dokumentujące zakup towarów akcyzowych od nabywcy. Wprawdzie podana jest w nich cena wyrobu wraz z podatkiem od towarów i usług w stawce podatkowej 23%, ale brak jest danych, z których wynika, że należny podatek akcyzowy zawarty został w cenie wyrobu. Taka faktura nie stanowi dowodu na to, że doszło do zapłaty podatku akcyzowego, jak tego wymaga art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Innymi słowy dokumenty przedstawione przez skarżącego przy wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie potwierdzają istotnej z punktu widzenia zwrotu akcyzy okoliczności, a mianowicie zapłaty podatku w kraju, a jedynie dowodzą tego, że doszło do nabycia wyrobów akcyzowych.
4.9. W świetle powyższego chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że organ podatkowy nie powinien żądać przedstawienia dokumentu, o którym mowa w art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż fakt zapłaty akcyzy potwierdzała faktura nabycia towaru od nabywcy oraz, że organ podatkowy powinien w toku postępowania wyjaśniającego zbadać kwestię zapłaty akcyzy, o co wnosił skarżący.
W art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono wymóg załączenia do wniosku o zwrot akcyzy dowodu jej zapłaty. Oznacza to, że strona ubiegająca się o zwrot akcyzy ma ustawowy obowiązek załączenia dokumentów wymienionych w tym przepisie. Skoro ustawodawca uzależnia zwrot akcyzy od dostarczenia organowi podatkowemu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju, wymóg ten musi przez wnioskodawcę być spełniony. Brak jest równocześnie w przepisach prawa podstaw do przerzucania tego obowiązku na organ podatkowy rozpatrujący wniosek o zwrot akcyzy.
Gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany w skardze kasacyjnej, że nie trzeba składać dokumentów określonych w art. 82 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż fakt zapłaty akcyzy jest znany organowi podatkowemu lub że powinien on samodzielnie ustalać tę okoliczność w toku postępowania, to przepis ten byłby zbędny. A zatem organ podatkowy był nie tyle uprawniony, co zobowiązany do wezwania skarżącego do przedstawienia dokumentów wymaganych przez prawo.
4.10. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 1 dyrektywy horyzontalnej polegający na akceptacji działań organów podatkowych powodujących, że w przypadku bezspornego wywozu piwa poza obszarem Unii Europejskiej przy obowiązywaniu zasady opodatkowania akcyzą konsumpcji wyrobów akcyzowych, podatek akcyzowy wcześniej zapłacony od tego piwa nie został w wyniku wywozu piwa z kraju.
Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przepisy dyrektywy horyzontalnej nie dotyczą eksportu wyrobów, a więc w tym zakresie ustawodawca krajowy ma swobodę regulacyjną. Dyrektywa horyzontalna nie obliguje prawodawcy krajowego do wprowadzania regulacji dotyczących eksportowania, analogicznych jak w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy. Oceny tej nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej.
4.11. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Maja Chodacka Ryszard Pęk Marek Olejnik
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
1