2) kwoty lub jakiekolwiek części kwot, które Wnioskodawca będzie otrzymywał jako wynagrodzenie w związku z transferem bonów różnego przeznaczenia w wariancie polegającym na nabywaniu bonów do własnego majątku, a następnie dalszej ich odsprzedaży nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 2 u.p.t.u.
Jest tak, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy dyspozycja art. 8b ust. 2 u.p.t.u. w zakresie "opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług pośrednictwa oraz innych usług, które można zidentyfikować, takich jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące bonu różnego przeznaczenia" nie znajdzie jednak zastosowania w odniesieniu do samego transferu bonów różnego przeznaczenia, które nabywane będą przez Wnioskodawcę na jej własne ryzyko, a następnie odsprzedawane z zamiarem osiągnięcia maksymalnego możliwego zysku (np. w wyższych kwotach niż ceny ich nabycia).
W przekonaniu DKIS, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe zarówno co do pytania nr 1 (stosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.), jak i w zakresie pytania nr 2 (opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia w postaci marży i prowizji uzyskiwanej w związku z transakcjami obrotu bonami różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 8b ust. 2 u.p.t.u.). Odnosząc się do materii pytania nr 2, Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że jako efekt usługi świadczonej przez Podatnika na rzecz jego Partnera (emitenta bonów) podlega opodatkowaniu zarówno marża uzyskiwana przez Stronę, jak i wypłacana jej prowizja.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona nie kwestionowała zapatrywania Organu interpretacyjnego na problem przedstawiony w jej pytaniu nr 1. Co do poglądu na zagadnienie zawarte w pytaniu nr 2, Skarżący zgodził się też z tezą, że uzyskiwana przez niego prowizja jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako efekt usługi w rozumieniu art. 8b ust. 2 u.p.t.u., świadczonej Partnerowi (emitentowi bonów) – por. s. 10 skargi do WSA (pkt II – Istota sporu). Jego opór (który znalazł swój wyraz w skardze do Sądu I instancji) wzbudziło natomiast sklasyfikowanie marży (zysku) jako przejawu usługi wykonywanej przez Stronę na rzecz jej Partnera handlowego, od którego nabywa bony po to, aby następnie je sprzedać. W związku z tym, jedynie ta kwestia była podnoszona w piśmie procesowym, inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne (por. s. 10 skargi do WSA, pkt II – Istota sporu).
Sąd I instancji zgodził się z Wnioskodawcą. W konsekwencji uchylił on interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DKIS na rzecz Strony. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że:
1) z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Spółka z kimkolwiek umawiała się na wysokość swojej marży (zysku);
2) Organ interpretacyjny błędnie utożsamił prowizje należne Stronie z tytułu świadczenia usług skutecznego wprowadzenia bonów na rynek, wypłacane przez Partnera z wypracowanym przez ten podmiot zyskiem (marżą) powstałą w związku z odpłatnym transferem bonów na rzecz Kontrahentów;
3) Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że równoważne są pojęcia marży oraz prowizji, opisane w zdarzeniu przyszłym. Tymczasem określenia te mają odmienne znaczenie – obydwa świadczenia stanowią wynagrodzenie z różnych tytułów oraz różnych źródeł, pochodzące od odrębnych podmiotów (Partnera oraz Kontrahenta).
W swojej skardze kasacyjnej DKIS wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;
2) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia;
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
4) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 45 w zw. z art. 8b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 30b ust. 2 dyrektywy 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 - zwanej dalej dyrektywą). Zdaniem DKIS polegało ono na uznaniu, że Skarżący sprzedając bony różnego przeznaczenia z marżą i otrzymując z tytułu ich sprzedaży inne opłaty (od emitenta, w opisanym stanie prowizje) nie prowadzi pośrednictwa w formie dystrybucji (bonów) za wynagrodzeniem, którym jest marża, prowizja bądź marża wraz z prowizją, a tylko zajmuje się transferem bonu, rozumianym jako każde jego przekazanie, co zdaniem sądu nie stanowi (właściwej) dystrybucji. Tymczasem zdaniem Organu interpretacyjnego wynagrodzenie, jakie otrzymuje Skarżący, tj. marża, prowizja bądź marża wraz z prowizją będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 2 u.p.t.u. Jest tak, ponieważ gdy dystrybutor nie zajmuje się przekazaniem lecz sprzedaje bony różnego przeznaczenia, marża osiągnięta z tytułu ich sprzedaży oraz inne opłaty otrzymane od emitenta traktowane są jako wynagrodzenie za usługi dystrybucji, podlegające opodatkowaniu stosownie do wskazanego art. 8b ust. 2 u.p.t.u.;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 45 oraz art. 8b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Organu interpretacyjnego polegało ono na uznaniu przez Sąd, w stanie faktycznym sprawy, że marża otrzymywana przez Skarżącego jest bezpośrednio związana z dokonywanym odpłatnym transferem bonów różnego przeznaczenia na rzecz kontrahenta, z którego osiąga zysk niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8b ust. 2 u.p.t.u. Skarżący działa bowiem wyłączenie we własnym imieniu, a prowizja powstaje w związku z wykonywaniem przez Podatnika odrębnej czynności — usługi świadczonej wyłącznie na rzecz Partnera (emitenta). Taka usługa zdaniem Sądu będzie zaś podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 2 u.p.t.u. (bezpome). Tymczasem w myśl art. 2 pkt 45 u.p.t.u., przez transfer bonu rozumie się jego emisję oraz każde przekazanie bonu po jego emisji, a nie "dystrybucję" na zasadach handlowych - jak ma to miejsce w stanie faktycznym sprawy, zaś zgodnie z art. 8b ust. 2 u.p.t.u. rozprowadzanie bonów w formie dystrybucji za wynagrodzeniem przez pośrednika podlega opodatkowaniu stosownie do wskazanego przepisu.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik procesowy Strony (doradca podatkowy) wystąpił natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od DKIS na rzecz Wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając racje reprezentowanego przez siebie podmiotu, powołał się on na wyrok TSUE z 18 kwietnia 2024 r., sygn. C-68/23 (pkt 2 sentencji). Ponadto pełnomocnik procesowy Strony wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 520/25, a także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2025 r., sygn. akt I FSK 524/21.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak już wcześniej wskazano, w postępowaniu sądowoadminitracyjnym jedyną kwestią sporną w relacjach pomiędzy jego stronami była materia tego, czy w realiach przedmiotowej sprawy marża uzyskiwana przez Stronę w następstwie zakupu i sprzedaży bonu różnego przeznaczenia jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako efekt usługi pośrednictwa lub przejaw innej usługi, którą można zidentyfikować, takiej jak usługa dystrybucji lub promocji, dotyczącej tego bonu (por. art. 8b ust. 2 u.p.t.u.). Organ interpretacyjny uznawał bowiem wskazane zachowanie Wnioskodawcy za transfer bonu różnego przeznaczenia, w rozumieniu art. 2 pkt 45 u.p.t.u. W myśl tego przepisu transferem bonu jest zaś jego emisja oraz każde przekazanie bonu po jego emisji.
Odnosząc się do tej kwestii przez pryzmat zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że jeżeli nabywca towarów lub usług płaci za te świadczenia bonami różnego przeznaczenia, opodatkowane jest faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za bon. W takiej sytuacji poza zakresem przedmiotowym podatku pozostaje natomiast transfer wskazanego bonu, rozumiany w sposób wskazany w powoływanym już art. 2 pkt 45 u.p.t.u. (por. art. 8b ust. 1 u.p.t.u.).
Ocena prawna zmienia się natomiast w przypadku, gdy bon różnego przeznaczenia jest przedmiotem obrotu, dokonywanego przez podatnika innego ten, który dostarcza towar lub realizuje usługę w zamian za bon. Chodzi więc o przekazywanie bonów różnego przeznaczenia, poprzedzające ich wykorzystanie do zapłaty za otrzymywany towar lub usługę. W takiej sytuacji, z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 8b ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają usługi pośrednictwa. Ponadto, z uwagi na dyspozycję tego samego przepisu, zakres przedmiotowy podatku wyczerpują inne usługi, które można zidentyfikować, tj. dystrybucja lub promocja bonu różnego przeznaczenia.
W tym kontekście normatywnym godzi się zauważyć, że w swojej skardze do Sądu I instancji Strona zakwestionowała pogląd DKIS wyrażony w interpretacji indywidualnej wyłącznie co do kwestii traktowania marży jako przejawu usługi wykonywanej przez Skarżącego na rzecz jego Partnera handlowego, od którego nabywa bony po to, aby następnie je sprzedać. Wnioskodawca nie kwestionował natomiast zapatrywania Organu interpretacyjnego co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług uzyskiwanej przez siebie prowizji jako efektu usługi w rozumieniu art. 8a ust. 2 u.p.t.u., świadczonej Partnerowi (emitentowi bonów). W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosił się wyłącznie do kwestii marży uzyskiwanej przez Stronę jako przejawu świadczenia przez nią usługi pośrednictwa.
Przedstawione zagadnienie jest o tyle istotne, że w swoich zarzutach kasacyjnych Organ interpretacyjny niezmiennie nawiązuje do materii zarówno marży, jak i prowizji oraz marży wraz z prowizją, czyli do trzech form uzyskiwania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, związanego z obrotem bonami różnego przeznaczenia, zaprezentowanych przez niego we wniosku interpretacyjnym. Tym samym kwestionując prawidłowość wyroku Sądu I instancji, czyni on to przez pryzmat zachowań Strony, których klasyfikacja podatkowoprawna zawarta w interpretacji indywidualnej nie była przez nią kwestionowana w skardze (opodatkowania prowizji jako przejawu świadczenia usługi pośrednictwa). Z trudnych do zrozumienia powodów, to niebudzące kontrowersji zagadnienie DKIS w swoisty sposób "stapia" w jeden problem z materią marży i w ten sposób – kierując się podatkowoprawną klasyfikacją prowizji - uzasadnia traktowanie korzyści ekonomicznej w postaci marży (zysku) uzyskiwanej przez Wnioskodawcę jako potwierdzenia, że wskazany podmiot świadczy na rzecz swojego Partnera usługę pośrednictwa. Ta zaś jak wiadomo, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie wielokrotnie już powoływanego art. 8b ust. 2 u.p.t.u.
Wskazany sposób argumentowania przez DKIS nie może się spotkać z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ pozostaje w opozycji do zagadnienia spornego będącego punktem odniesienia dla rozważań Sądu I instancji. Nie sposób także nie zauważyć, że marża uzyskiwania przez Skarżącego jest efektem nabycia przez niego bonów, do własnego majątku, a następnie dalszej ich odsprzedaży. W takiej sytuacji nie sposób więc mówić o jakimkolwiek pośrednictwie Strony w transakcjach pomiędzy Partnerem, a Kontrahentem (nabywca bonu). Oceny tej nie może zaś zmienić powoływany w skardze kasacyjnej art. 2 pkt 45 u.p.t.u. Okoliczność, że w świetle tego przepisu transferem bonu jest nie tylko jego emisja, ale i każde jego przekazanie po tym zdarzeniu nie oznacza bowiem, że zakup bonu różnego przeznaczenia do własnego majątku Strony, a następnie jego sprzedaż staje się transferem bonu, wywołującym skutki podatkowe w świetle art. 8b ust. 2 u.p.t.u. W takiej bowiem sytuacji nie sposób mówić o jakimkolwiek pośrednictwie dla celów wskazanego przepisu szczególnego prawa podatkowego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Ich wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Adam Nita Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda