Wyrok NSA z dnia 05 listopada 2025, sygn. I FSK 936/25

3.3. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do wadliwości wydanego w niniejszej sprawie wyroku, przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanej regulacji prawnej, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.

3.4. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Kasator wskazuje, że w niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie dopuściły się ww. naruszeń prawa poprzez niepodjęcie "wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy w niniejszej sprawie w realiach obowiązującego stanu faktycznego brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że Strona mogła wykorzystywać działalność banku do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w szczególności poprzez niedokonanie przez analizy sprawy przez pryzmat rzeczywistej możliwości stosowania rachunku bankowego do celów wyłudzeń przez co organ działał poza granicami prawa tym samym naruszając zasadę zaufania do organu podatkowego".

Tak sformułowany zarzut, podobnie jak jego uzasadnienie, ma charakter ogólnikowy i stanowi jedynie wyraz nie zgadzania się z podjętymi w niniejszej sprawie rozstrzygnięciami. Autor kasacji nie wskazuje na żadne okoliczności czy dowody, które podważyłyby ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organ podatkowy, a jedynie przytacza twierdzenia co do tego, że Strona nie wykorzystywała banków do działalności oszukańczej oraz przedstawia argumenty mające charakter życzeniowy. Nie wskazuje na konkretne i uzasadnione uchybienia organów podatkowych. Okoliczności, że wobec Strony nie toczyły się żadne postępowania skarbowe, nie prowadzono wobec niej kontroli podatkowych, a Spółka regulowała swoje należności publicznoprawne, nie mają istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, co jasno wynika z art. 119 zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.

3.5. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wyraźnie wskazał powody zastosowania blokady rachunków bankowych Strony, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Wyjaśniono bowiem, że jak wynika z analizy ryzyka, sporządzonej w niniejszej sprawie, Spółka – jako podmiot nowopowstały (zarejestrowana w KRS w dniu 25 października 2023 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5000 zł, a jako podatnik VAT czynny od dnia 1 listopada 2023 r.) do końca grudnia 2023 r. składała deklaracje zerowe, następnie zadeklarowała nabycia w styczniu i lutym 2024 r., zaś sprzedaż w marcu 2024 r. W okresie od marca do czerwca 2024 r. Spółka deklarowała podatek należny niższy od podatku naliczonego, wykazując co miesiąc kwotę nadwyżki do przeniesienia, a w deklaracji za czerwiec 2024 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wynosiła ponad 2 mln zł. W wyniku analizy plików JPK-VAT stwierdzono, że Spółka dokonuje dużych nabyć od podmiotów z branży chemicznej (D. Gmbh oraz Sas K.). W marcu 2024 r. Strona wykazała nabycia na podstawie faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 9 792 316,80 zł, VAT 2 252 232,86 zł. Stwierdzono brak na rachunkach bankowych dowodu dokonania przez Stronę zapłaty za te faktury. Do czerwca 2024 r. Spółka nie skorygowała podatku naliczonego, mimo że sprzedawca w deklaracji za czerwiec 2024 r. skorygował faktury w całości. W związku z tym w rozliczeniu Spółki pozostały powyższe faktury, generując nadwyżkę podatku naliczonego, zadeklarowaną przez Spółkę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Organy ustaliły także, że P. sp. z o.o. jest podmiotem historycznie powiązanym ze Skarżącą poprzez prezesa zarządu (R.S.), który pełnił funkcję prezesa zarządu w tej spółce w okresie od 8 lipca 2015 r. do 22 stycznia 2016 r.

Oprócz tego stwierdzono, że na rachunkach Strony występują uznania wynikające z wpłat w bankomatach oraz z wpłat dokonanych za pośrednictwem X. Łączna kwota uznań z tego tytułu przyjęta do opodatkowania w okresie styczeń-czerwiec 2024 r. wynosiła łącznie ponad 1,7 mln zł (1 533 100 zł – X., 1 241 100 zł - wpłaty w bankomatach). Podobna sytuacja dotyczy okresu od 1 do 18 lipca 2024 r. Według organu wartość zaniżonego obrotu za badany okres wynosiła łącznie 2 774 200 zł, a podatku VAT 518 753 zł.

Ponadto o zaniżaniu kwoty podatku należnego, zdaniem organu podatkowego, świadczyć mogą również stosunkowo wysokie nabycia usług logistyki, transportu w stosunku do wykazanej w deklaracjach VAT w łącznej kwocie 908 881 zł.

Powyższe informacje stanowiły, zdaniem organów, podstawę do zastosowania przewidzianej w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe ustalenia, że Spółka z dużym prawdopodobieństwem zaniżyła obrót osiągany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, na łączną kwotę 2 774 200 zł, co bezpośrednio rzutuje na zaniżenie podatku należnego o kwotę 518 753 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego, z uwagi na brak korekty i pozostawienie w rozliczeniu faktur otrzymanych od P. sp. z o.o. uprawdopodabniały istnienie zobowiązania Skarżącej o wartości przekraczającej równowartość kwoty stanowiącej równowartość 10.000 euro. Co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania DIAS wskazał na okoliczności dotyczące faktu zarejestrowania Spółki w listopadzie 2023 r., braku stabilizacji finansowej Spółki wobec złożenia jedynie kilku deklaracji podatkowych za okres prowadzonej działalności, płynnego charakteru środków finansowych znajdujących się na rachunkach bankowych Strony. Organ zwrócił także uwagę na fakt nabycia przez Skarżącą w czerwcu 2024 r. nieruchomości. Jednak jej wartość (130 tys. zł) jest znacznie niższa niż kwota zobowiązania podatkowego (660 tys. zł). Zdaniem organu działania i zaniechania Spółki wskazują, że istnieje realna obawa wytransferowania przez Stronę środków finansowych, w przypadku nie objęcia ich blokadą.

3.6. Odnosząc się do powyższego za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki zastosowania tzw. "krótkiej" blokady oraz jej przedłużenia. NUCS posiadał bowiem wystarczające informacje wskazujące na możliwość wykorzystywania przez Stronę działalności banków w zakresie posiadanych przez nią rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, co szczegółowo uzasadnił w wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu, a także że zachodzi obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego 10.000 euro.

Sąd trafnie wskazał na następujące okoliczności, które potwierdzały zasadność tego stanowiska: nieskorelowane z ujawnionym obrotem wpływy finansowe, brak wymaganej korekty podatku naliczonego, czego nie kwestionowała również Skarżąca, istnienie obawy, że Skarżąca zażąda nienależnego zwrotu na rachunek, a więc wykorzysta rachunek bankowy, czyli "działanie banku" do wyłudzenia skarbowego z art. 76 k.k.s., liczne zasilenia rachunków niezidentyfikowanymi pod względem tytułów lub pod wątpliwymi tytułami (np. na podniesienia kapitału zakładowego – co nigdy nie nastąpiło) wpłatami gotówkowymi, co mogło służyć tylko uprawdopodobnieniu, iż Spółka prowadzi zyskowną działalność i osiąga znaczny obrót, nie ujawniony w deklaracjach oraz okoliczności związane z powstaniem Spółki, jej rozliczeniami, działaniami i zaniechaniami w poddanym analizie okresie funkcjonowania i wartością nabytej nieruchomości, niewystarczającej dla zapewnienia wykonania zobowiązania podatkowego.

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał ustalenie opisanego w zaskarżonym postanowieniu stanu faktycznego, który skutkował wnioskiem, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego (art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej) oraz że zachodzi obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego 10.000 euro (art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej).

3.8. W kontekście zarzutów kasacyjnych wyjaśnić należy, że wymagania dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w tego typu sprawach, twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zastosowaniu blokady nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takiej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić okoliczność wskazującą na możliwość wykorzystania działalności m. in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń, doniosłych z punktu widzenia przesłanek zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie. Dlatego też w ramach kontroli postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a ocenie podlega to, czy przywołane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają zastosowanie blokady, tj. czy organ uprawdopodobnił przesłanki blokady rachunku bankowego. W tym kontekście uznać należy, że skala niekwestionowanych nieprawidłowości ustalonych w związku z kwestionowanymi transakcjami konieczność takie uprawdopodobnienie wypełnia.

Tymczasem, jak już była o tym mowa, argumentacja skargi kasacyjnej, składająca się na uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, jest w większości ogólnikowa i teoretyczna. Kasator nie uzasadnił swoją argumentacją zarzutów naruszenia przepisów dotyczących postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak bowiem twierdzeń, w jakim zakresie przeprowadzone postępowanie nie było zupełne i wymagało uzupełnienia. Podniesioną argumentację rozpatrywać można wyłącznie w kategorii naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, jednak autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polegała nieracjonalność lub brak zgodności z zasadami doświadczenia życiowego wywiedzionych przez organ wniosków, zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku.

W efekcie za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonanej przez organ dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego przy nieuwzględnieniu okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie co doprowadziło do niezasadnego zastosowania art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia bowiem wymaga, że naruszenie zasad ogólnych dotyczących zasad legalizmu, zaufania czy prawdy obiektywnej nie może być skuteczne przy argumentacji, która sprowadza się do stanowiska, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, orzekł w sposób odmienny od oczekiwań Strony.

3.9. Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., przede wszystkim z tego powodu, że zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony. Jak już była o tym mowa, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do domyślania się intencji jej autora.

Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, gdy lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego akt administracyjny, pozbawiałoby stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2009 r.). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ww. elementy, a uzasadnienie części prawnej jest wystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, które doprowadziły do oddalenia skargi.

3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA