Jednak, w ocenie Sądu, wynik wykładni językowej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej (przeciwdziałanie możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują) prowadził do wniosku, że skoro ustawodawca w sposób wyczerpujący uregulował kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE (art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.), to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń.
Zdaniem Sądu, w realiach sprawy nie było żadnych wątpliwości, że kwoty nadpłat, o których zwrot wystąpiła Strona wnioskami z 9 i 30 września 2016 r. powstały wskutek orzeczenia TSUE. Nie było również wątpliwości, że Gmina z przedmiotowymi wnioskami o zwrot nadpłat wystąpiła po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia tego Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (sprawa C-276/14). Wyłączną podstawę (tytuł) dla zwrotu tych nadpłat stanowiło zatem orzeczenie TSUE i to bez względu na datę dokonania przez organ zwrotu tychże nadpłat. W konsekwencji do ich oprocentowania zastosowanie mógł znaleźć tylko przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p.
4. Skarga kasacyjna Gminy
4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina zaskarżyła wyrok w całości zarzucając naruszenie:
1) art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i lit. c, art. 78 § 4 w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sytuacji uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi na zwrot części nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot;
2) art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i lit. c, art. 78 § 4 w zw. z art. 78a O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez organ pierwszej instancji części nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ pierwszej instancji;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i lit. c, art. 78 § 4 i art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78a O.p.;
4) art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji.
4.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4.3. Dyrektor IAS nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.
5.3. Zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. art. 87 ust. 7, ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i lit. c O.p.
Zasadniczo trafnie bowiem w skardze kasacyjnej wywiedziono, że przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. zawiera wprawdzie ograniczenie odnośnie okresu oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednakże ograniczenie wynikające z tego przepisu nie obejmuje już sytuacji, w której wypłata należności głównej wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p. następuje po upływie przewidzianego do tego terminu bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty i zwrotu VAT wraz z oprocentowaniem. W każdej z tych dwóch sytuacji od niewypłaconej kwoty należności głównej przysługuje oprocentowanie. Natomiast podstawą do oprocentowania tej części niezwróconej należności powinien być przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p.
5.4. Stanowisko to znajduje swój wyraz w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 14 października 2022 r., sygn. akt I FSK 604/19; 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 583/20; 21 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 753/21), które to stanowisko akceptuje tut. skład Sądu.
W świetle oceny prawnej wyrażanej w tych orzeczeniach, to ograniczenie wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. odnośnie sposobu oprocentowania nadpłaty z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie obejmuje sytuacji, w której wypłata należności głównej, tj. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p. następuje po upływie przewidzianego do tego terminu, bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem.
W przypadku gdy wniosek strony o zwrot nadpłaty podatku został złożony na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, oprocentowanie nadpłaty wynikające z tego orzeczenia podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty: - do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.), a w przypadku, jego niezwrócenia w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p., tzn. 30 dni od dnia złożenia wniosku, - także za okres od dnia złożenia wniosku do dnia jej zwrotu (na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. per analogiam).
5.5. Przedstawiony kierunek wykładniczy koresponduje z wyrokiem z dnia 8 czerwca 2023 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-322/22, zapadłym na kanwie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p.
5.5.1. TSUE uznał, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.
W swym wyroku Trybunał wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności).
Trybunał badając, czy uregulowanie krajowe jest zgodne z zasadą skuteczności zauważył, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok, takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji.
Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim kwestionowane opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły.
5.5.2. Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu.
W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891.), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.
Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de facto wiążącej interpretacji przepisów unijnych (T. Siennicki (w:) M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Woters Kluwer, Warszawa 2013, s. 211-213).
5.6. Treść powyższego wyroku TSUE miała również wpływ na ocenę zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W związku z tym prezentowane w toku postępowania stanowisko organu podatkowego, w zakresie odmiennym od tego wyroku TSUE, ale i orzeczeń NSA powołanych wyżej, nie mogło zyskać aprobaty.
5.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora IAS w Kielcach, jak również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 25 września 2020 r.
Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa, przedstawioną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.
s. del WSA A. Nita s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA A. Mudrecki