Wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2025, sygn. I FSK 939/22

Sygnatura: I FSK 939/22
Data orzeczenia: 29 sierpnia 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka E. z siedzibą w W. zakwestionowała decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 9 kwietnia 2021 r. dotyczącą podatku VAT za kwiecień 2015 r., w której organ uznał, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym poprzez fikcyjne transakcje zakupu kawy od podmiotów B. i S. oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz L. i X. Prokuratura Okręgowa we Wrocławiu wszczęła śledztwo 28 września 2016 r. w sprawie usiłowania wyłudzenia podatku VAT, początkowo za marzec…

2015 r., a 30 marca 2020 r. objęła nim także kwiecień 2015 r. Organ podatkowy zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zawisł od 30 marca 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik kwestionował legalność decyzji organu podatkowego, argumentując, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. mogło nie zostać zawieszone z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, które służyło jedynie przedłużeniu terminu przedawnienia, a nie rzeczywistemu ściganiu przestępstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu, uznając, że nie wyjaśnił on należycie kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w skardze kasacyjnej uchylił ten wyrok, stwierdzając, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania, ponieważ zostało ono wszczęte w 2016 r., daleko przed przedawnieniem, i dotyczyło także kwietnia 2015 r., więc przedawnienie zostało zawieszone; sprawę przekazano do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

jeszcze 146 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 629/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie L. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.8.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 629/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu skargi E. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z 9 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

Zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora IAS utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zakwestionowano Stronie podatek naliczony z tytułu zakupów od podmiotów B.(...) oraz S.(...) oraz dostawę wewnątrzwspólnotową towarów na rzecz podmiotów L.(...) oraz X. (...) uznając, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT.

Co do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy wskazał m.in. na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.), a ponadto podał, że w dniu 28 września 2016 r. Prokuratura Okręgowa we Wrocławiu postanowieniem wszczęła śledztwo (Ds.46.2016) o czyn z art. 76 § 1 (Dz.U. z 2016 r., poz. 2037; dalej: k.k.s.) w zw. z art. 8 § 1 i art. 271 § 1 i 3 k.k.s. i art. 62 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. w sprawie usiłowania wyłudzenia w kwietniu 2015 r. przez zarząd Spółki nienależnego zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w wysokości 121.368 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. poprzez ujęcie fikcyjnych transakcji nabycia i sprzedaży kawy. Natomiast postanowieniem z 30 marca 2020 r. Prokuratura Okręgowa w W. objęła postępowaniem karnym Ds. 46.2016 czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę wszczęcia śledztwa i prowadzić je w sprawie, a dotyczące nienależnego zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. w wysokości 188.446 zł. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki zawiadomił pismem z 6 lipca 2020 r. pełnomocnika Spółki, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za kwiecień 2015 r. uległ zawieszeniu od dnia 30 marca 2020 r.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd, po rozpoznaniu skargi Skarżącej, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W zakresie kwestii przedawnienia Sąd stwierdził, że:

- w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał jedynie, że w dniu 28 września 2016 r. Prokuratura Okręgowa w W. postanowieniem wszczęła śledztwo (Ds.46.2016) o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 i art. 271 § 1 i 3 k.k.s. i art. 62 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. w sprawie usiłowania wyłudzenia w kwietniu przez zarząd Skarżącej nienależnego zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w wysokości 121.368 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. poprzez ujęcie fikcyjnych transakcji nabycia i sprzedaży kawy. Postanowieniem z 30 marca 2020 r. Prokuratura Okręgowa w W. objęła postępowaniem karnym Ds. 46.2016 czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę wszczęcia śledztwa i prowadzić je w sprawie, a dotyczące nienależnego zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. w wysokości 188.446 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki zawiadomił pismem z 6 lipca 2020 r. pełnomocnika Spółki, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za kwiecień 2015 r. uległ zawieszeniu od dnia 30 marca 2020 r.;

- w piśmie procesowym z 17 grudnia 2021 r. organ odwoławczy wskazał, że nie było instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego albowiem w istocie zostało ono wszczęte już w 2016 r. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zapomniał jednak, że fakt prowadzenia takiego postępowania wobec podatnika za inny okres rozliczeniowy nie jest równoznaczny z ich tożsamością i powołanie się jedynie na ten argument w oparciu o który buduje się tezę o braku instrumentalnego prowadzenia postępowania karnego-skarbowego jest niewystarczający dla Sądu aby ocenić ten fakt;

- przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego-skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy przesłanki.

4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez NSA na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezbadanie wszelkich istotnych aspektów sprawy mających znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu, braku gruntownej analizy akt sprawy w szczególności pominięcie przy rozstrzygnięciu znajdującej się w aktach dokumentacji z Komendy Wojewódzkiej Policji w W. oraz z Prokuratury Okręgowej w W., a w konsekwencji faktyczne uchylenie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku od obowiązku zbadania w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., czy w sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i bezpodstawne, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnego nie miało w sprawie charakteru wątpliwego, scedowanie tego obowiązku na organ;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego wynikającą z pominięcia znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu karnym, a w szczególności postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z 28 września 2016 r. o wszczęciu śledztwa oraz postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z 30 marca 2020 r. o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia i w konsekwencji przyjęcia, że prowadzenie postępowania za inny okres rozliczeniowy nie jest równoznaczny z prowadzeniem postępowania za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją, podczas gdy z uzasadnień wskazanych wyżej postanowień wynika, że mimo formalnego wszczęcia śledztwa w 2016 r. jedynie w zakresie usiłowania wyłudzenia nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2015 r. śledztwo to było prowadzone także za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, poprzez pominięcie istotnych faktów wynikających z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy mających wpływ na ocenę, czy w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności takich jak moment zawiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Skarżącą odległy od daty przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak wpływu organu podatkowego na wszczęcie śledztwa i zakres prowadzonego postępowania przez organy ścigania, fakt podejmowania czynności w ramach śledztwa dotyczących także usiłowania wyłudzenia podatku VAT w deklaracji złożonej za kwiecień 2015 r. zanim doszło do formalnego objęcia śledztwem tego czynu. Wskazane okoliczności są wystarczające do stwierdzenia faktu, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, poprzez przyjęcie, że, aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej - skarbowej, okoliczności mające wpływ na tą kwestię winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia, podczas gdy z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r. wynika wprost, że wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej tylko w przypadkach wątpliwych, a takowy nie zachodzi w sprawie;

5) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., poprzez bezpodstawne uchylenie się przez WSA od obowiązku oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy w niniejszej prawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe mimo, że taka powinność Sądu wynika wprost z treści uchwały NSA;

6) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., poprzez wskazanie w treści uzasadnienia błędnych zaleceń dla organu polegających na nakazaniu organowi uzupełnienia motywów rozstrzygnięcia o kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wynikających z błędnego przyjęcia, że Sąd I instancji może zbadać tę kwestię, tylko jeżeli wszystkie jej aspekty są szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia, podczas gdy z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r. wynika wprost, że organ powinien wypowiedzieć się w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji podatkowej tylko w przypadkach wątpliwych, a takowy nie zachodzi w niniejszej sprawie, a tym samym Sąd I instancji winien był, w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a., samodzielnie ocenić tę kwestię na podstawie zgromadzonej w aktach dokumentacji;

7) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że Sąd I instancji nie może skutecznie zbadać, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy organ nie wyjaśni szczegółowo aspektów tej kwestii w uzasadnieniu decyzji, podczas gdy z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r. wynika, że organ ma taki obowiązek tylko w sytuacjach wątpliwych, a taka nie występuje w niniejszej sprawie. Oznacza to, że Sąd I instancji, stosując art. 134 § 1 P.p.s.a., zobowiązany był samodzielnie ocenić tą kwestię w oparciu o dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, z których w sposób jednoznaczny wynika, że w niniejszej sprawie postępowanie karne nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a więc doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5. Pisma procesowe

5.1. W piśmie procesowym z 23 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS przedłożył pismo z Prokuratury Okręgowej w W. z 26 kwietnia 2022 r., które - zdaniem Dyrektora IAS - potwierdza stanowisko o objęciu postanowieniem o wszczęciu śledztwa także kwestii dotyczącej usiłowania wyłudzenia podatku VAT w deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżąca za kwiecień 2015 r.

5.2. W piśmie procesowym z 1 lipca 2022 r. Skarżąca wniosła o:

- dopuszczenie, w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., dokumentów, tj.: postanowienia Prokuratury w W. z 27 października 2017 r. na okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w W. prowadziła w 2017 r. śledztwo w sprawie wyłudzenia podatku VAT w kwietniu 2015 r.; pisma Dyrektora IAS z 15 grudnia 2021 r. na okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w W. zawiesiła śledztwo wszczęte dnia 28 września 2016 r. w związku z oczekiwaniem na wydanie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy co do podatku VAT;

- oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5.3. W piśmie procesowym z 24 stycznia 2023 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z pisma Naczelnika US z 18 grudnia 2020 r.

5.4. W piśmie procesowym z 16 czerwca 2023 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 pisma Dyrektora IAS we Wrocławiu z 2 stycznia 2023 r. pod nazwą skarga kasacyjna w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 879/21.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2025 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uwzględnić wnioski dowodowe obu stron.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.2. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Jej zarzutami zwalczono bowiem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

6.3. Dla oceny zarzutów kasacyjnych zasadne pozostaje odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego w istocie stanowiąc jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał - co na kanwie niniejszej sprawy należało podkreślić - że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Z motywów uchwały wynika wprawdzie, że rolą sądu administracyjnego jest wnikliwe, każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. To jednak wynika z niej również i to, że wobec braku możliwości wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie, Sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

6.4. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji zdiagnozował potrzebę wyjaśnienia przez organ podatkowy, czego zabrakło w zaskarżonej decyzji, kwestii instrumentalności wszczętego postępowania w sprawie karnoskarbowej. Choć w piśmie procesowym z 17 grudnia 2021 r. organ odwoławczy wskazał, że nie było instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego albowiem w istocie zostało ono wszczęte już w 2016 r. To zdaniem Sądu pierwszej instancji "organ odwoławczy zapomniał jednak, że fakt prowadzenia takiego postępowania wobec podatnika za inny okres rozliczeniowy nie jest równoznaczny z ich tożsamością i powołanie się jedynie na ten argument w oparciu o który buduje się tezę o braku instrumentalnego prowadzenia postepowania karnego-skarbowego jest niewystarczający dla Sądu aby ocenić ten fakt."

6.4.1. Przedstawionej konkluzji Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się bowiem dokumenty, które umożliwiają zweryfikowanie stanowiska organu podatkowego w zakresie tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Z kolei wnioski z analizy tych dokumentów potwierdzają zapatrywania wyrażone przez organ podatkowy w piśmie z 17 grudnia 2021 r., jak również te zaprezentowane w skardze kasacyjnej.

Z treści postanowienia Prokuratora Okręgowego w W. o wszczęciu śledztwa z 28 września 2016 r. wynika, że w dniu 24 maja 2016 r. pracownik Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez zarząd Spółki. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, zawiadomienie dotyczyło usiłowania wyłudzenia podatku VAT w kwocie 555.546 zł. Należy zauważyć, że Spółka w deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2015 r. zwróciła się o zwrot podatku VAT jedynie w kwocie 121 368 zł. W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono zaś podejrzenia odnośnie mechanizmu "karuzeli podatkowej" ukierunkowanego na wyłudzenie podatku VAT m.in. przez Spółkę; wskazano, że: "Łącznie Spółka zwróciła się o zwrot kwoty 555 546 PLN tytułem zwrotu naliczonego podatku VAT.'' Jednocześnie w samej sentencji postanowienia z 28 września 2016 r. wskazano, że śledztwo zostaje wszczęte w sprawie usiłowania wyłudzenia w kwietniu 2015 r. przez Spółkę nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w wysokości 555.546 PLN. Treść postanowienia z 28 września 2016 r. wskazuje zatem, że wszczęte śledztwo objęło swym zakresem nie tylko deklarację VAT - 7 złożoną za marzec 2015 r., gdyż w tej deklaracji, jak już wyżej wskazano, Spółka wnosiła o zwrot kwoty jedynie w wysokości 121.368 zł. Z kolei w uzasadnieniu postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z 30 marca 2020 r. o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia z 30 marca 2020 r. wskazano, że prowadzone w toku śledztwa wszczętego w dniu 28 września 2016 r. czynności dowodowe pozwoliły na ustalenie, że nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT dotyczą następujących miesięcy: marca 2015 r. - kwota 21 368 zł, kwietnia 2015 r. - kwota 188 446 zł, maja 2015 r. - kwota 78 033 zł, czerwca 2015 r. - 168 248 zł. Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, że po zsumowaniu kwot za wskazane miesiące otrzymujemy kwotę 556 095 zł różniącą się od kwoty wskazanej w postanowieniu z września 2016 r. jedynie o 549 zł. Okoliczność ta dodatkowo uzasadnia wniosek, że zgłoszenie podejrzenia popełnienia przestępstwa przez Spółkę z 24 maja 2016 r. dotyczyło wszystkich wskazanych wyżej miesięcy 2015 r., a nie tylko marca, a postanowienie o wszczęciu śledztwa dotyczyło okresu przekraczającego ten miesiąc.

W świetle przedstawionych okoliczności brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowisko z zaskarżonego wyroku o tym, aby organ "zapomniał, że fakt prowadzenia takiego postępowania wobec podatnika za inny okres rozliczeniowy nie jest równoznaczny z ich tożsamością". W realiach sprawy wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczyło również miesiąca kwietnia 2015 r.

6.4.2. Co się zaś tyczy wytycznych Sądu pierwszej instancji dla organu, aby ten "rozważając, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie; opisał jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego-skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika" - to również one, w okolicznościach sprawy - nie zasługiwały na aprobatę.

Jak trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej - niniejsza sprawa dotyczyła okresu rozliczeniowego - kwietnia 2015 r. i dla niego wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 28 września 2016 r., nastąpiło na kilka lat przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia; zaś nawet w przypadku uznania, że postępowanie takie za kwiecień 2015 r. zostało wszczęte postanowieniem z 30 marca 2020 r. to i tak nastąpiło to w stosunkowo odległym czasie do przedawnienia zobowiązania podatkowego (na 9 miesięcy). W takich okolicznościach nie wystąpił w niniejszej sprawie szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru, albowiem moment wszczęcia postępowania przez Prokuratora nie był bliski dacie upływających w niniejszej sprawie terminów przedawnienia.

Tym samym to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru, nie stanowiło naruszenia przepisów prawa.

Biorąc zaś pod uwagę, że w sprawie: - bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. dla rozliczeń za miesiąc kwiecień 2015 r.; - śledztwo o przestępstwa skarbowe w przedmiocie usiłowania wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT w wysokości 555.546 zł, obejmującą kwotę z rozliczenia za kwiecień 2015 r. wszczęto 28 września 2016 r. (co potwierdziła również Prokuratura Okręgowa w W. w piśmie z 26 kwietnia 2022 r., dopuszczonym jako dowód w sprawie), zatem w odległym czasie od upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tej sprawy; śledztwo o przestępstwo skarbowe wszczął Prokurator (niezależny od organu podatkowego; pozostający poza strukturą organów administracji skarbowej); - przed wszczęciem śledztwa na gruncie sprawy podatkowej ujawniono nieprawidłowości co do rozliczeń Strony co skłoniło pracownika Urzędu Skarbowego do złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa - to brak jest oczywistych okoliczności do przyjęcia, aby na gruncie niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było na moment jego wszczynania ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie miała tu zatem znaczenia powoływana przez Spółkę okoliczność późniejszego zawieszenia śledztwa.

W konsekwencji skoro w sprawie Spółka została poinformowana, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Naczelnik US bowiem - co wynika z akt podatkowych - pismem z 6 lipca 2020 r. zawiadomił Stronę, że z dniem 28 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 6 lipca 2020 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Tym samym, jak ocenił Dyrektor IAS (mylnie jednak podając w decyzji - bo zupełnie nieadekwatnie do okoliczności niniejszej sprawy - że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu "od 30.03.2020 r.", a nie 28 września 2016 r.) w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie było przeszkód do prowadzenia postępowania przez organ.

6.5. W takim stanie rzeczy, wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w obszarze przedawnienia zobowiązań podatkowych, następnie rolą Sądu pierwszej instancji będzie rozpoznanie skargi co do meritum sporu.

6.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

s. NSA M. Golecki s. NSA S. Golec s. NSA A. Mudrecki

jeszcze 2529 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo