Podobnie jak inne podatki konsumpcyjne, podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego do organów podatkowych (producent, importer, dystrybutor) (tak S. Parulski [w:] Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016, art. 1.)
5.4. Zgodnie z art. 107 ust. 1 p.u.a., podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 26 października 2023 r., I FSK 299/21, wskazuje się, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma charakteru fiskalnego, lecz jest podyktowany przestrzeganiem zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (w tym przypadku samochodów osobowych).
W sytuacji zatem kiedy strona dokonała importu samochodu na terytorium kraju w celu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu i czynności te bezspornie zostały zrealizowane, nie ma podstaw - przy stosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a. - do jego wykładni na niekorzyść podatnika prowadzącej do pozbawienia podatnika prawa do zwrotu zapłaconej przez niego akcyzy, tak jakby był on ostatecznym konsumentem nabytego pojazdu na terenie kraju, co faktycznie nie ma miejsca.
Istotą zwrotu przewidzianego w art. 107 ust. 1 u.p.a. jest bowiem brak konsumpcji samochodu osobowego na terenie kraju – co w okolicznościach niniejszej sprawy jest bezsporne. Ze względu na powyższe podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy nie może, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, poprzestać jedynie na literalnej wykładni przepisu, gdyż prowadzi to do oczywistej sprzeczności z celem wprowadzonej regulacji.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.im. import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem powstania długu celnego, tj. zasadniczo z dniem złożenia zgłoszenia celnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżący złożył deklarację celną w sierpniu 2021 r. wskazując na brak objęcia pojazdów akcyzą, a dopiero po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej w grudniu 2021 r. i wydaniu decyzji wymiarowej w sierpniu 2023 r. ustalono wysokość podatku akcyzowego. Oznacza to, że skarżący w terminie roku od terminu dostawy (dostawa w niniejszej sprawie miała miejsce 1 października i 3 września 2021 r.) nie znał wysokości podatku, który powinien zapłacić. Nie był również świadomy, że złożone przez niego zgłoszenie celne było błędne.
Powyższe okoliczności faktyczne dają podstawę do szerszego spojrzenia na regulację z art. 107 ust. 1 u.p.a. i dokonania jego wykładni z poszanowaniem zasad ogólnych prawa, a w szczególności zasady proporcjonalności. Zasada ta stanowi istotny element zarówno polskiego, jak i unijnego porządku prawnego. Jest ona zasadą konstytucyjną w polskim porządku prawnym (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), a w odniesieniu do podatków podstawę do zastosowania tej zasady upatruje się w zasadzie demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Zasada proporcjonalności stanowi także - w porządku prawnym unijnym - zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej, wspólną dla porządków konstytucyjnych Państw Członkowskich. Co prawda samochody osobowe nie są wyrobem akcyzowym i prawo Unii Europejskiej nie harmonizuje regulacji akcyzowych dotyczących tych towarów, jednakże przepisy dotyczące akcyzy od samochodów osobowych, w tym warunki zwrotu podatku akcyzowego, powinny być zgodne z przywołanymi wcześniej zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej.
5.5. Na gruncie polskiego systemu prawa, do zasady proporcjonalności odwołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r., SK 14/12, w którym uznając za niezgodne z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, stwierdził, że: "prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (...). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu".
Dodatkowo w wyroku z 4 czerwca 2013 r. P 43/11, dotyczącym art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie miesięcznego termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97)". Dalej w wyroku tym wskazano, że "Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa".
5.6. Również na gruncie prawa europejskiego zwrócić należy uwagę na zasadę proporcjonalności, która nakłada na państwa członkowskie obowiązek zastosowania środków, które umożliwiając efektywne osiągnięcie celu zamierzonego przez uregulowanie krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają zasadom ustanowionym w prawie Unii.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się m.in., że do wewnętrznego porządku prawnego każdego z poszczególnych państw członkowskich należy w szczególności wyznaczenie właściwych organów do zwalczania oszustw podatkowych oraz uregulowanie trybów postepowań zmierzających do zapewnienia ochrony praw jednostek wynikających z prawa Unii, pod warunkiem, że owe tryby postępowań nie będą mniej korzystne od trybów regulujących podobne sytuacje o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności), oraz że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zasada skuteczności) (tak w wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. C-662/13). W przywołanym wcześniej wyroku wskazano również, że "każdy przypadek, w którym powstaje pytanie, czy krajowe przepisy proceduralne czynią niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywanie przez jednostki praw, jakie wywodzą one z porządku prawnego Unii, należy rozpatrywać z uwzględnieniem miejsca danego przepisu w całości postępowania, jego cech szczególnych i jego przebiegu przed poszczególnymi sądami krajowymi. W tej perspektywie należy uwzględnić w razie potrzeby zasady znajdujące się u podstaw krajowego systemu prawnego, takie ochrona prawa do obrony, zasada pewności prawa i prawidłowego przebiegu postępowania (zob. wyroki: [...], C-312/93, EU:C:1995:437, pkt 14, i [...], EU:C:2009:506, pkt 27)".
Dodatkowo przywołać należy orzeczenie TSUE z 22 grudnia 2022 r. w sprawie C-553/21, dotyczące przewidzianego dyrektywą fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania akcyzą oraz kwestii ustanowienia przez państwo członkowskie terminu do realizacji uprawnienia do zwrotu. W wyroku tym wskazano, że "Zasadę skuteczności i zasadę proporcjonalności, jako ogólne zasady prawa Unii, należy interpretować w ten sposób, że w ramach wdrażania przepisu takiego jak art. 5 tiret czwarte dyrektywy 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, który pozwala państwom członkowskim na stosowanie, pod pewnymi warunkami, stawek opodatkowania zróżnicowanych w zależności od wykorzystania wskazanych w tej dyrektywie produktów energetycznych i energii elektrycznej w celach handlowych względnie niehandlowych, zasady te stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi właściwe organy państwa członkowskiego są zobowiązane do automatycznego i bezwarunkowego odrzucenia złożonego w przewidzianym przez prawo krajowe terminie ustalenia podatku wniosku o zwolnienie z podatku wyłącznie z tego powodu, że wnioskodawca nie dochował przewidzianego przez to prawo terminu do złożenia takiego wniosku."
Orzeczenie to, choć dotyczy innego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie, niewątpliwe zawiera tezy uniwersalne, odnoszące się do zasad prawa Unii (w tym zasady skuteczności i proporcjonalności), które winny by uwzględnione również przy rozstrzyganiu niniejszego sporu.
W przywołanym wcześniej orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że ustalenie rozsądnych terminów pod rygorem prekluzji stanowi zastosowanie podstawowej zasady pewności prawa, która ma na celu zagwarantowanie przewidywalności sytuacji i stosunków prawnych i wymaga w szczególności, by sytuacja podatnika w świetle jego praw i obowiązków przed organami podatkowymi nie była w nieskończoność narażona na zakwestionowanie. Jednakże terminy takie powinny być stosowane w ten sam sposób do uprawnień podatkowych opartych na prawie krajowym i do analogicznych uprawnień opartych na prawie Unii, poza tym, że nie mogą one praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania danego uprawnienia.
5.7. Mając na uwadze powyższe, zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy przyjęcie, że roczny termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy biegnie od dnia dostawy skutkowałoby tym, że w sytuacji sporu z organem co do wysokości akcyzy, taki sposób liczenia terminu czyniłby niemożliwym złożenie wniosku z art. 107 ust. 1 u.p.a. w terminie. Uniemożliwiałoby to zatem wykonanie przyznanego przez ustawodawcę uprawnienia. Prowadzone postępowanie wymiarowe, zainicjowane przez organ, stanowiło w niniejszej sprawie obiektywną, niezawinioną przez stronę i niezależną od niej, przeszkodę w terminowym złożeniu wniosku.
Określając w art. 107 ust. 1 u.p.a. moment rozpoczęcia biegu rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy z uwagi na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego poprzez wskazanie dnia dokonania tej dostawy, ustawodawca krajowy nie uwzględnił sytuacji, gdy zaistnieje spór z organem podatkowym co do istnienia obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu uprzedniego importu tego samochodu na tle kwalifikacji taryfowej tego pojazdu. Spór taki może nie zostać rozstrzygnięty przed upływem zakreślonego przez ustawodawcę krajowego rocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, w efekcie czego zapłata akcyzy nastąpi już po upływie terminu do złożenia wniosku o jej zwrot.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak zakreślony przez ustawodawcę termin zwrotu akcyzy nie może zostać uznany za termin rozsądny. W praktyce uniemożliwia bowiem wykonanie przyznanego prawa do zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego została zapłacona akcyza w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej tego samochodu na podstawie decyzji wydanej przez organ podatkowy po upływie rocznego terminu od daty dostawy.
Podzielić należy więc stanowisko sądu pierwszej instancji, że art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie określenia daty początkowej biegu rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy należy interpretować zgodnie z wykładnią funkcjonalną. Skoro celem podatku akcyzowego jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument), to błędna jest jego wykładnia prowadząca do pozbawienia podatnika prawa do zwrotu zapłaconej przez niego akcyzy, tak jakby był on ostatecznym konsumentem nabytego pojazdu na terenie kraju, co nie ma miejsca. W stanie faktycznym leżącym u podstaw niniejszej sprawy, ograniczenie się jedynie do wykładni literalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. co do terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy skutkowałoby naruszeniem konstytucyjnej oraz wynikającej z zasad prawa europejskiego zasady proporcjonalności. Warunki zastosowania analizowanej preferencji podatkowej, w okolicznościach faktycznych sprawy byłyby bowiem niemożliwe do spełnienia przez podatnika, nie pozwalałyby na realne skorzystanie z przyznanego uprawnienia.
5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Danuta Oleś