(tj. wystawione na zasadach ogólnych), w zakresie rozliczanych w okresach rozliczeniowych usług budowlanych, dla których określono zapłatę, wykonywanych przez kontrahenta działającego w charakterze podwykonawcy Spółka rozpoczętych przed 31 października 2019 r., natomiast faktycznie (fizycznie) zakończonych po 31 października 2019 r.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał dziewięć pytań, w których Opisano różne konfiguracje kalendarzowe momentu faktycznego (fizycznego) zakończenia robót i przekazania ich do akceptacji kontrahentowi. Z opisu stanu faktycznego, treści pytań i stanowiska do nich wynika, że właśnie te daty oscylujące wokół 31 października i 1 listopada 2019 r. mają kluczowe znaczenie w kontekście wskazanej nowelizacji. Pytania 1-5 dotyczyły poprawności wystawienia faktur przez Wnioskodawcę działającego jako podwykonawca bądź wykonawca świadczonych usług budowlanych, a pytania 6 – 9 kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego
z otrzymanych faktur, każdorazowo w kontekście nowelizacji mechanizmu podzielonej płatności.
1.3. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor KIS utrzymał w mocy swoje postanowienie z 1 kwietnia 2020 r., w którym stwierdził bezprzedmiotowość wniosku. Zdaniem Dyrektora KIS ustalenie czy faktury wystawiane przez Wnioskodawcę, powinny zawierać adnotację o mechanizmie odwrotnego obciążenia i wtedy nie zawierać kwot podatku, czy też adnotację o mechanizmie podzielonej płatności i wówczas na fakturach powinna być wskazana właściwa stawka podatku uzależnione jest od ustalenia momentu faktycznego wykonania usługi, co podkreślił sam Wnioskodawca, a w konsekwencji określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. zagadnienia, które zostało rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano- montażowych.
W ocenie organu, wydając interpretację indywidualną w zakresie
opodatkowania świadczonych usług w niniejszej sprawie, musiałby w istocie ocenić, kiedy w stosunku do usług powstał obowiązek podatkowy, a więc dokonać analizy zagadnienia, które zostało rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. Wówczas taka interpretacja zostałaby wydana z naruszeniem podnoszonego przez Spółkę art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.).
Organ podkreślił, że w wydanej interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 r. Minister Finansów wprost odniósł się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Natomiast ww. interpretacja ogólna, jak również u.p.t.u. nie rozróżniają momentu powstania obowiązku podatkowego ze względu na obowiązywanie art. 1 pkt 3 oraz
art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, a także art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Jednocześnie ww. interpretacja ogólna, jak również u.p.t.u. nie uzależniają momentu powstania
obowiązku podatkowego od stosowanego przez Spółkę rozliczenia usługi budowlanej. Zastosowanie przepisów ustawy zmieniającej (art. 1 pkt 3 oraz art. 10 ww. ustawy) zależy od momentu powstania obowiązku podatkowego lub momentu wystawienia faktury. Wówczas stosuje się bądź nie stosuje się m.in. przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Co więcej, dla określenia momentu powstawia obowiązku podatkowego nie ma znaczenia czy zachodzi na zasadach ogólnych czy przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Mechanizm odwrotnego obciążenia oznacza jedynie,
że w określonych przypadkach dochodzi do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę, natomiast wprowadzone zmiany w zakresie odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki podatku czy momentu powstania obowiązku podatkowego). Tym samym, nie można zgodzić się ze Spółką, że interpretacja ogólna wydana była w innym stanie prawnym oraz częściowo
w odniesieniu do innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług niż przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem wniosku, jak również nie zawiera w swej treści wystarczająco precyzyjnie opisanego stanu faktycznego, aby można było twierdzić, że odnosi się ona także do sytuacji faktycznej, w której usługa budowlana rozliczana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Przedmiotowa interpretacja bowiem określa ogólne zasady momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o którym decyduje data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są determinowane przez datę wykonania usługi. Dodatkowo, od dnia wydania interpretacji ogólnej nie zmienił się art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) u.p.t.u., który jednakowo określa zasady momentu postania obowiązku podatkowego dla wykonywanych usług budowlanych.
Odnośnie pozostałej części wniosku dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur (pytania nr 6 – 9), Dyrektor KIS stwierdził, że pozostaje ona w bezpośrednim związku z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego, co zresztą w swoim stanowisku podniósł Wnioskodawca odwołując się do art. 86 ust. 10 i 10b pkt 3 u.p.t.u. Oznacza to więc, że prawo do odliczenia podatku jest ściśle związane z rozstrzygnięciem dotyczącym uznania, że w stosunku do konkretnej usługi, którą nabył Wnioskodawca, powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji i ta część wniosku o wydanie interpretacji pozostawała bezprzedmiotowa.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS.
Zdaniem tego Sądu, organ błędnie odczytuje treść wniosku o interpretację indywidualną przyjmując, że skarżącej chodzi o ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a w ramach tego właściwe ustalenie daty wykonania usługi. Opisano różne konfiguracje kalendarzowe momentu faktycznego (fizycznego) zakończenia robót i przekazania ich do akceptacji kontrahentowi. Z opisu stanu faktycznego, treści pytań i stanowiska do nich wynika, że właśnie te daty oscylujące wokół 31 października i 1 listopada 2019 r. mają kluczowe znaczenie. Ewidentnie z
tego wynika, że skarżąca zmierza o uzyskania oceny swojego stanowiska co do zakresu zastosowania art. 10 ustawy zmieniającej. Skarżąca nawiązuje do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wykonania usługi, co jednak należy odczytywać, na tle całokształtu wniosku, jako argumentację w kierunku poszukiwania wyjaśnienia pojęcia "dokonania świadczenia usługi", którym posługuje się art. 10
ustawy zmieniającej. Innymi słowy chodzi o ustalenie, w jakim momencie mamy do czynienia z dokonaniem świadczenia usługi, co przesądza o zastosowaniu dotychczasowego lub nowego stanu prawnego. Skarżąca nie wie, czy jej wywody oraz stanowiska są prawidłowe i po to właśnie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadmienić należy, że merytoryczna ocena prawidłowości stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretacje nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. W treści powołanej przez organ interpretacji ogólnej nie wyjaśniono co należy rozumieć pod pojęciem dokonania świadczenia usług. W tej interpretacji zwrot dokonania występuje jedynie w kontekście dostawy towarów. Natomiast co do świadczenia usług w treści interpretacji ogólnej posłużono się wielokrotnie wyrazem "wykonania" a nie dokonania. Jedynie w przywołanej w interpretacji ogólnej treści art. 106b ust. 1 u.p.t.u. występuje zwrot "dokonania czynności, o których mowa w pkt 1 i
2", ale z uwagi na treść tego odesłania chodzi tu o sprzedaż wysyłkową oraz dostawy towarów i świadczenia usług w zakresie WDT i eksportu, co w sposób oczywisty nie dotyczy zagadnienia opisanego we wniosku. Skoro ustawodawca w art. 10 ustawy zmieniającej wprowadza pojęcie "dokonania" zamiast znanego pojęcia "wykonania" świadczenia usług to może przez to tworzyć u podatników, jak w niniejszej sprawie, wątpliwości, czy aby na pewno można postawić znak równości między tymi pojęciami. Skarżące chce się więc upewnić, czy prawidłowo przekłada swoje oceny co do momentu faktycznego (fizycznego) zakończenia robót i przekazania ich do akceptacji kontrahentowi na pojęcie dokonania świadczenia, o którym mowa w art. 10 ustawy zmieniającej.
Mając na względzie powyższe, nie można uznać, że występuje merytoryczna zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią interpretacji ogólnej. Treść interpretacji ogólnej co najwyżej może pomagać w wyjaśnieniu zwrotu "świadczenia usług (.) dokonanych" użytego w art. 10 ustawy zmieniającej, ale bezpośrednio go nie wyjaśnia. Nie można więc uznać, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku "ma zastosowanie" interpretacja ogólna. Z treści interpretacji ogólnej Strona nie może wyczytać, czy ma zastosować przepisy dotychczasowe (odwrotne obciążenie), czy nowe.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 5a oraz art. 120 i art. 121 o.p. przez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. przepisów o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień organu w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, podczas gdy stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację odpowiadał zakresowi opisanemu w interpretacji ogólnej, a ponadto interpretacja ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji organ był zobowiązany do stwierdzenia bezprzedmiotowości złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5a o.p.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także
o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącego przedmiotem interpretacji ogólnej oraz czy ta interpretacja ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym jak przedstawiony we wniosku – zatem czy organ prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 14b § 5a o.p.
3.4. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że w myśl art. 14b § 5a o.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.
Należy wskazać w ślad za wyrokiem NSA z 4 grudnia 2024 r. sygn. I FSK 1040/21, że powyższe unormowanie jest wyrazem prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidulaną. Zgodnie z art. 14a § 1 pkt 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w szczególności dokonując ich interpretacji z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne). Przepis art. 14b § 5a o.p. eliminuje możliwość wydania interpretacji indywidulanej w zakresie, w jakim określone zagadnienie stanowiło przedmiot interpretacji ogólnej. W ten sposób wykluczona zostaje możliwość wydania interpretacji indywidulanej, która byłaby niezgodna z interpretacją ogólną, mającą z zasady ujednolicić stosowanie przepisów prawa podatkowego. W istocie więc regulacja art. 14b § 5a o.p. stanowi istotne uzupełninie mechanizmu zapewniającego jednolite stosowanie prawa podatkowego przez organy podatkowe. Jest również wyrazem pragmatyzmu, gdyż zbędne się staje wydanie interpretacji indywidulanej, która powielałaby stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej w sytuacji, w której każdy może się powoływać na ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji ogólnej (art. 14k – 14m o.p.).
Przesłanką zastosowania trybu z art. 14b § 5a o.p. jest stwierdzenie tożsamości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym.
Ze swojej istoty interpretacja ogólna zawiera wypowiedź odnośnie do określonego zagadnienia prawnego, sformułowaną w sposób uogólniony i syntetyczny i nie może ona być nadmiernie kazuistyczna. W art. 14b § 5a o.p. mowa jest o stanie faktycznym takiemu zagadnieniu odpowiadającym. Z drugiej strony ta
"odpowiedniość" między opisem zagadnienia z wniosku a opisem zagadnienia z interpretacji ogólnej, musi być niewątpliwa i pełna (por. np. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 maja 2024 r., sygn. I SA/Rz 116/24). Nie jest wystarczająca jedynie częściowa zgodność zagadnień dla "skonsumowania" interpretacji indywidualnej interpretacją ogólną.
Dalej, dodatkowym punktem odniesienia w świetle którego dochodzi do oceny (potencjalnej) zbieżności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ogólnej, jest właściwy (odpowiedni) stan prawny. Ustawodawca w treści art. 14b § 5a o.p. wskazuje na "taki sam stan prawny".
Ustawa podatkowa nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "stanu prawnego". Przyjąć jednak trzeba, że pojęcie to odnosi się do zestawu norm prawnych obowiązujących w danym czasie, a zatem "taki sam stan prawny" to zespół norm prawnych obowiązujących w czasie właściwym dla wydania interpretacji indywidulanej oraz interpretacji ogólnej. Każdorazowo zatem, w razie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, gdzie stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę odpowiada problemowi prawnemu wyjaśnianemu w interpretacji ogólnej, Dyrektor KIS winien ustalić treść norm prawnych, jakie znajdują zastosowanie w przypadku zagadnienia objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oraz porównać z treścią norm prawnych, z uwzględnieniem których wydana została interpretacja ogólna. W tym celu organ powinien przeanalizować treść interpretacji ogólnej, nie zaś poprzestawać na formalnej ocenie, czy w okresie pomiędzy wydaniem interpretacji ogólnej, a złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej doszło do zmiany przepisów prawa (poszczególnych jednostek redakcyjnych aktu prawnego), czy też nie.
Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a o.p. (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne poprzez uznanie bezprzedmiotowości wniosku) (por. wyrok NSA z 14 listopada 2024 r. sygn. II FSK 210/22).
3.5. Należy oczywiście przyznać rację Organowi interpretacyjnemu, że kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, co do którego odpowiedzi dostarcza wskazywana interpretacja ogólna jest we wniosku istotna i stanowi ważny element sformułowanych pytań. Nie stanowi ona jednak jedynej kwestii wymagającej wyjaśnienia przed udzieleniem odpowiedzi na zadane pytania – a właśnie owa zupełność zakresowa interpretacji indywidualnej i ogólnej warunkuje zastosowania art. 14b § 5a o.p.
Niezależnie od problematyki momentu powstania obowiązku podatkowego, Sąd pierwszej instancji słusznie dostrzegł, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej spółka dociekała również odpowiedzi na pytanie odnośnie stosowania właściwych przepisów u.p.t.u. w związku z ustawą zmieniającą. Zagadnienie to nie było przedmiotem interpretacji ogólnej i organ nie mógł z powodu wydania interpretacji ogólnej uchylić się od oceny przedmiotowego zagadnienia. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dla oceny rzeczonego problemu kwestią wstępną niejako, miałoby być przyjęcie określonego momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych. Stanowisko organu w sposób nieuprawniony poszerzyło de facto zakres zastosowania art. 14b § 5a o.p., rozciągając tę regulację na przypadki, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie tyle odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, co z przedmiotem tym jest powiązany, co wyraźnie kłóci się z treścią wskazanej normy procesowej.
Z powyższych względów argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie art. 14b § 5a o.p. nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.8. Nie sposób odnieść się do rzekomego naruszenia powołanych w zarzucie skargi kasacyjnej przepisów art. 120 i 121 o.p., albowiem skarga kasacyjna pozbawiona jest jakiejkolwiek argumentacji w zakresie wykładni tych przepisów. Z uwagi na zakres związania zarzutami skargi kasacyjnej, o którym mowa była w pkt. 3.2. uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej. Zatem i te przepisy nie mogły stanowić podstawy zakwestionowania zaskarżonego wyroku.
3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Danuta Oleś Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA