Wyrok NSA z dnia 09 lipca 2025, sygn. I FSK 943/22

Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w związku z tym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W konsekwencji, jak słusznie wskazał WSA, brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy) (zob. wyroki NSA z: dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; dnia 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; dnia 20 stycznia 2015 r, II FSK 3251/12; dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; dnia 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; dnia 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1130/13 oraz dnia 4 czerwca 2025 r., III FSK 241/25).

3.4. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw, aby wzywać Skarżącą do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 tej ustawy organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę DKIS i Sądu pierwszej instancji, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Skarżącej nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Sposób ujęcia przez Stronę zagadnienia budzącego wątpliwości interpretacyjne wskazuje na jego ogólnikowy, abstrakcyjny, hipotetyczny i niejednoznaczny charakter. Podane we wniosku informacje nie konkretyzują w żaden sposób zdarzenia przyszłego. Brak jest możliwości ustalenia, jakie konkretnie umowy byłyby zawierane z leasingobiorcą. Brak jest też wskazania konkretnego odbiorcy, którego dotyczyłaby zawierana umowa leasingu zwrotnego. Strona nie dokonała żadnego uszczegółowienia tych umów, niezbędnego do tego, aby z opisu wynikało konkretne zindywidualizowane wydarzenie, które mogłyby być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zamiast tego posłużono się bardzo ogólnym opisem mechanizmu, który może potencjalnie wystąpić w przypadku świadczenia umów leasingu zwrotnego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, m.in. w zakresie usług finansowych (pkt G poz. 74 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) – przy czym nie wskazano żadnych cech indywidualizujących takie świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym akceptuje pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce w przyszłości, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 926/17 i cyt. tam orzecznictwo oraz z dnia 4 czerwca 2025 r., III FSK 241/25).

Przywołany pogląd znajduje pełne zastosowanie do analizowanej sprawy. Wniosek Strony w istocie sprowadzał się do pytania o ogólne skutki opodatkowania leasingu zwrotnego w oderwaniu od konkretnych, zindywidualizowanych okoliczności faktycznych. Wniosek miał zatem charakter zbliżony do zapytania abstrakcyjnego, o cechach opinii prawnej, a nie środka służącego uzyskaniu gwarancyjnej interpretacji stosowanej w konkretnych okolicznościach.

W takiej sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to DKIS zasadnie wskazał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 165a i 169 w zw. z art. 14h, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 14h i art. 239 Ordynacji podatkowej.

3.6. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wniosek częściowo nie dotyczył skutków podatkowych Strony i w konsekwencji nie było podstaw do wydania interpretacji w zakresie pytania nr 3.

Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tożsamego zarzutu sformułowanego w skardze do tego Sądu, pytanie nr 3 nie dotyczyło sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej, gdyż to na podmiocie będącym drugą stroną transakcji ciąży obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. z zagadnieniami dotyczącymi ustalenia, czy podmiot ten będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym prawidłowo przyjęto, że zagadnienia, którego dotyczyło pytanie nr 3, nie można było uznać za indywidualną – w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej - sprawę Skarżącej. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowi jedynie polemikę z prawidłowym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Norma zawarta w art. 151 p.p.s.a. ma charakter procesowy i może być powołana wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego (podatkowego) prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie strony zostały błędnie zastosowane lub błędnie zinterpretowane przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej. Ponadto, norma ta nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku WSA wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym, jak to uczynił autor skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.

Jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej w głównej mierze upatruje w niewłaściwej, jego zdaniem kontroli, legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Tymczasem do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom Sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie.

3.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Stanowisko WSA wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej dokonanej przez Sąd wojewódzki. Natomiast obowiązek odniesienia się do zarzutów skargi nie oznacza odniesienia się precyzyjnie do każdego zarzutu skargi, ale rozstrzygnięcie istoty sprawy z uwzględnieniem tych zarzutów, co w tej sprawie niewątpliwie miało miejsce.

3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA