Wyrok NSA z dnia 13 listopada 2025, sygn. I FSK 945/25

Sygnatura: I FSK 945/25
Data orzeczenia: 13 listopada 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka O. sp. z o.o. zakwestionowała decyzje podatkowe dotyczące podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2019 r. Organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez kontrahentów T. sp. z o.o. i G., na łączną kwotę 242.064 zł, są puste i nie dokumentują rzeczywistych usług. Ustalono, że T. sp. z o.o. uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej wystawiającej nierzetelne faktury, a G. nie prowadził realnej działalności. Skarżąca nie przedłożyła wystarczających…

dowodów na wykonanie usług, takich jak umowy czy specyfikacje, a przedstawione zdjęcia nie potwierdzały transakcji z okresu objętego postępowaniem. Organy nałożyły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego. Podatnik pytał, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów oraz czy organy podatkowe zasadnie ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stawce 100%, twierdząc, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, a organy i sąd błędnie ocenili materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargę podatnika, uznając, że faktury są puste i nie potwierdzają rzeczywistych usług. Sądy stwierdziły, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, a na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zasadne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 100%. Sądy uznały, że w przypadku pustych faktur nie ma potrzeby badania dobrej wiary podatnika, powołując się na orzecznictwo NSA i TSUE.

jeszcze 154 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2512/24 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 1401-IOV-5.4103.59.2024.6.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 14 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2512/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 30 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r.

2. Relacja z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. Dyrektor IAS wydał w dniu 30 sierpnia 2024 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik US) z 28 marca 2024 r. określającą Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy.

2.2. Dyrektor IAS skarżoną decyzją podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym faktury VAT wystawione przez kontrahentów Skarżącej, tj. T. sp. z o.o. w W. (faktury na łączną kwotę 192.864,00 zł) oraz G. (faktury na łączną kwotę 49.200,00 zł) nie potwierdzały faktycznie wykonanych usług – były puste. Przy czym Strona nie wykonała jakichkolwiek wiarygodnych czynności weryfikacyjnych wobec obu podmiotów mogących świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności, natomiast okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom świadczą o tym, że wiedziała o nierzetelności faktur.

W konsekwencji, zdaniem organów, Strona nie miała podstaw od odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur - po myśli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej: ustawa o VAT). Skoro zaś Strona ujęła w rozliczeniu podatku VAT za okres objęty postępowaniem faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to Naczelnik US zasadnie zastosował przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego w rzeczonych fakturach VAT.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W odniesieniu do istoty sporu sprowadzającej się do tego, czy organy podatkowe zasadnie i zgodnie z prawem zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego oraz ustaliły dodatkowe zobowiązania podatkowe w stawce 100% - Sąd I instancji stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów postępowania, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły stwierdzić, wbrew zarzutom skargi, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług na rzecz Skarżącej. Materiał zgromadzony w sprawie był kompletny i dawał podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd zwrócił m.in. uwagę, że w toku postępowania przygotowawczego-śledztwa prowadzonego pod sygn. akt RP II Ds. 15.2020 przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie ustalono, że na terenie województwa mazowieckiego działała zorganizowana grupa przestępcza, której przedmiotem działalności było wystawianie nierzetelnych faktur celem ich wykorzystania przez tzw. odbiorców (klientów) celem bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o naliczony. Przedsiębiorstwo T. sp. z o.o. w W. pełniło istotną rolę w procederze generowania nierzetelnych faktur oraz wprowadzania ich do obrotu prawnego. W objętym decyzją okresie nie prowadziło rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej powstania było spowodowanie uszczupleń należności Skarbu Państwa dużych rozmiarów. Wystawiła faktury na rzecz 176 kontrahentów ze stawką opodatkowania wynoszącą 23% i tym samym umożliwiała im nie tylko odliczenie podatku naliczonego, ale również pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wartość netto ujętą na tych fakturach.

Ze złożonych w toku postępowania zeznań P.M. (tworzącego spółkę T. sp. z o.o. w W.) wynika, że nabywcy faktur - klienci "fabryki" byli świadomi swoich działań i aktywnie uczestniczyli w tym procederze. Składali zamówienia na puste faktury oraz przekazywali treść tych faktur tak, aby czynności, zdarzenia w nich wykazywane były jak najbardziej wiarygodne i pasowały do profilu prowadzonej działalności danej firmy.

Skarżąca na okoliczność współpracy z T. sp. z o.o. w W. poza wyciągami bankowymi potwierdzającymi dokonanie płatności na jej rzecz oraz pojedynczymi wydrukami zdjęć, nie przedłożyła żadnej umowy, ani innego dokumentu sporządzonego w formie pisemnej.

Zdaniem Sądu organy również prawidłowo wykazały, co ma to odzwierciedlenie

w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, że sporne faktury wystawione przez G. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W szczególności dlatego, że: - faktury opiewające w sumie na 49.200 zł brutto nie zawierały żadnych danych identyfikujących usługę, żadnej specyfikacji wykonanych prac, zakresu oraz podjętych działań i ewentualnych efektów, które powstały w wyniku ich realizacji; - Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby dokonanie czy rezultaty prac wskazane na wystawianych fakturach; - świadczenie tak rozległych usług w zakresie druku materiałów reklamowych/biurowych, montażu i dostawy stoiska targowego, usług transportowych, kolportażu materiałów reklamowych w faktycznych relacjach gospodarczych powinno znaleźć odzwierciedlenie dokumentacyjne; - w przypadku zakupionych usług transportowych Spółka złożyła ogólnikowe wyjaśnienia, które nie potwierdzają, czego dotyczyły te usługi, z jakimi konkretnymi czynnościami, wydarzeniami są związane i na jakiej trasie i w jakim czasie były wykonywane. Z kolei złożone przez Stronę przykładowe zdjęcia z imprez, wydarzeń oraz długopisów i wizytówek prezentują udział w imprezach okolicznościowych w lipcu 2017 r. oraz w marcu i maju 2018 r., w czasie, w którym Strona jeszcze nie deklarowała współpracy z G. Pozostałe wydruki zdjęć (ulotka i informacje odnośnie przedmiotu działalności Strony, pucharu czy modelu pojazdu (...) i informacje o prezentacji go w (...)) dotyczyły okresu nie objętego postępowaniem i nie potwierdzały świadczenia usług pr na rzecz Strony.

Na przedłożonych wydrukach zdjęć długopisów, wizytówek i ulotek Spółki

nie ma adnotacji kto je przygotowywał, kto jest ich autorem, nie wskazują źródła pochodzenia, daty powstania, dlatego też nie można było potwierdzić, jakiego okresu dotyczą i kto je wykonał. Skarżąca nie przedłożyła żadnych projektów ulotek, folderów, które widnieją w treści faktur VAT, dlatego nie można było stwierdzić, jakie konkretnie materiały reklamowe/biurowe zamawiała od G., który z kolei wcześniej nie wykazywał przy tym w deklaracjach VAT żadnych zakupów oraz sprzedaży, które świadczyłyby o realnie powadzonej działalności gospodarczej.

3.3. Co do zachowania przez Skarżącą dobrej wiary w relacjach handlowych z kontrahentami - Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że ustalenie charakteru spornych faktur jako pustych sensu stricto oznacza brak możliwości przyjęcia dobrej wiary. Nie jest konieczne jakiekolwiek dalsze badanie tej kwestii. Niepodobna przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest tego świadomy, skoro ich wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa.

3.4. Reasumując Sąd stwierdził, że jego kontrola nie wykazała naruszenia przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

4.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenia przepisów, tj.:

1) art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej subsumpcji tych przepisów pod błędnie ustalony stan faktyczny, co skutkowało dokonaniem ustaleń nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, że Strona celowo ujęła w rozliczeniu faktury wystawione przez kontrahentów pomimo, że - wbrew twierdzeniom organów oraz Sądu I instancji - faktury te dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji;

2) art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Stroną a jej kontrahentami doszło do rzeczywistych transakcji, które zostały udokumentowane fakturami VAT oraz innymi dokumentami towarzyszącymi, co w konsekwencji powinno skutkować prawem Strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT;

3) art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem przy zastosowaniu stawki 100%;

4) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 ust. 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez selektywną i wadliwą ocenę materiału dowodowego i brak jego wyczerpującego rozpatrzenia, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że kwestionowane faktury są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają żadnych realnie przeprowadzonych transakcji oraz poprzez uznanie tych okoliczności za udowodnione, pomimo szerokich wątpliwości co do powyższego;

5) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie niektórych dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług, takich jak przedstawione zdjęcia dotyczące napraw samochodów, materiałów reklamowych, reklamy na samochodach; braku całościowej, a przede wszystkim obiektywnej i racjonalnej oceny zebranego materiału dowodowego, przede wszystkim wybiórcze przyjęcie dowodów w tym zeznań świadków tylko w zakresie potwierdzającym z góry założone przez Organ tezy, tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny; oparcie rozstrzygnięcia decyzji na zarzutach, które zgodnie z przepisami prawa nie mogły być podstawą do uznania transakcji za nierzetelne, tj. przyjęcie, że Strona miała obowiązek takiego sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy, w tym składanie deklaracji oraz plików JPK VAT, która zastępowałaby kontrole u niego, bez wskazania normy prawnej, która taki obowiązek na Stronę nakłada, oraz przyjęcie, że Strona nie mogła dokonywać transakcji gotówkowych, nie biorąc pod uwagę faktów, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zezwalała na dokonywanie takich płatności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niepodanie powodów uznania zarzutów i argumentów za niezasadne oraz niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów jako prawidłowych, jak również wyłącznie ogólnikowe odniesienie się do poszczególnych zarzutów;

7) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpoznanie całości sprawy;

8) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego polegającego na rozstrzygnięciu sprawy pod z góry założoną tezę o nierzetelności transakcji handlowych jako fikcyjnych, rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Spółki, tj. przyjęcie, że Spółka nie wyświadczyła usług i wystawiła faktury nie oddające rzeczywistości (puste faktury) oraz uznanie, że usługi udokumentowane wystawionymi na rzecz Skarżącej fakturami w rzeczywistości nie były wykonane.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Istotą sporu, akcentowaną przez Stronę w skardze kasacyjnej, jest ustalenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur.

Jedną z cech podatku od towarów i usług jest jego fakturowy charakter, które spełniają zasadniczy charakter w rozliczeniu tego podatku, który ma charakter samoobliczalny. Z tego względu faktury pełnią istotną rolę. Natomiast puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie było potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi.

W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.

Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą".

Pewien wyłom w dotychczasowych orzecznictwie sądów administracyjnych wywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (www.eur-lex.europa.eu) W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;

- z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej.

Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 (LEX nr 2414473) NSA stanął na stanowisku, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1433/15 (LEX nr 2316333) NSA zajmował się odliczeniem podatku VAT na podstawie faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń. W orzeczeniu tym uznał, że tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Istotny przełom w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt C-459/17 (Przegląd Podatkowy 2018/9/57), w którym uznał, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej szósta dyrektywa - zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z 16.12.1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo) - teza 35 wyroku. Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (teza 36 wyroku). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo) – teza 37 wyroku. Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie 'dostawy towaru' w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Następnie, odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., LVK, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 55). Tymczasem podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji (teza 45 wyroku).

Należy podkreślić, że jeszcze przed zapadnięciem ww. wyroku TSUE sądy administracyjne w Polsce przyjmowały, że w przypadku braku dostawy towaru lub wykonania usługi nie ma potrzeby badania dobrej wiary.

W wyroku z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15 (Przegląd Podatkowy 2018/9/57) NSA stanął na stanowisku, że wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

W innym wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/17 (LEX nr 2511400) NSA uznał, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z domniemania istnienia tzw. dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

W świetle wykładni przepisów prawa materialnego opisanych w cytowanych wyrokach NSA i TSUE zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie.

6.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE - nie zasługują na uwzględnienie.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. przywrócono do polskiego systemu podatku od towarów i usług możliwość wymierzenia sankcji za składanie dekoracji podatkowych. Na podstawie art. 112c ustawy o VAT istnieje możliwość wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100%, to jest w wysokości wyższej niż zwykła sankcja, która wynosi 30%. Wprowadzone rozwiązanie prawne mają cel prewencyjny, tj. odstraszenie potencjalnych podatników, którzy będą chcieli odliczyć podatek naliczony z tzw. "pustych faktur". Konsekwencją wystawiania pustych faktur było wymierzenie 100 % sankcji.

6.4. Także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne sprawy bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.

6.5. Poza tym Sąd pierwszej instancji bez naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygnął sprawę. Stan faktyczny sprawy został zgromadzony między innymi w oparciu o dowody dotyczące kontrahentów podatnika, które jednoznacznie wskazują na wprowadzenie do obrotu podatkowego pustych faktur.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu o naruszeniu zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).

6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA M. Chodacka s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki

jeszcze 2468 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo