1. eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,
2. utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,
3. odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,
4. instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),
5. wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy o drogach publicznych,
a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.
Organ zapytał także, jakie konkretnie działania skarżąca będzie wykonywała w ramach eksploatacji i utrzymania drogi (dróg) już po oddaniu ich do użytkowania. Skarżąca odpowiedziała natomiast, że:
a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi - czynności z zakresu:
1) przebudowy (tj. wykonywanie robót, w wyniku których następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego),
2) remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym),
3) wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej,
4) ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o drogach publicznych,
5) utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,
b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi - czynności z zakresu:
1) przebudowy (tj. wykonywanie robót, w wyniku których następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany i granic pasa drogowego),
2) remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym),
3) wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu,
4) ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o drogach publicznych,
z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:
1. eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,
2. utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,
3. odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,
4. instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),
5. wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych,
6. utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.
Skarżąca zaakcentowała, że w zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie usługa, zapewnienie jej dostępności - w standardzie określonym umową będzie wymagać szeregu zróżnicowanych czynności. Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy, remontu i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi - wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego (opisanej wyżej usługi) zadano pytania w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu, organ bezpodstawnie zaingerował w zdarzenie przyszłe opisane we wniosku. O takiej nieuprawnionej ingerencji świadczy m.in. to, że w sentencji zaskarżonej interpretacji organ odnosi się do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie "...momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg (pytanie nr 4 i 5)". Jak natomiast wskazano powyżej, wniosek złożony przez skarżącą nie dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg, ale dla opisanej we wniosku kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu dostępności (w określonym przez usługobiorcę standardzie) infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, a polegającej na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg szeregu wskazanych we wniosku czynności.
Organ uznał, że analiza opisanych we wniosku świadczeń, prowadzi do wniosku, że "możemy wyróżnić czynności składające się na dwie niezależne od siebie usługi: usługę budowlaną, tj. budowy i przebudowy dróg oraz usługę utrzymania dróg, tj. zapewnienia właściwego stanu technicznego." Dokonane przez organ rozróżnienie nie zostało jednak w żaden sposób uzasadnione, a zdaniem Sądu, w kontekście związania organu opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, jest sprzeczne z art. 14c § 1 i 2 O.p.
Sąd pierwszej instancji zgodził się, z zarzutem zawartym w skardze, że przyjęte przez organ wydający interpretację rozróżnienie powoduje, że część czynności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jakie miałaby świadczyć w ramach usługi skarżąca spółka, jak choćby czynności z zakresu remontu dróg (które zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie o drogach publicznych nie zawierają się ani w pojęciu budowy, ani w pojęciu remontu), pozostają poza zakresem wydanej interpretacji. Skarżąca trafnie również podnosi, że w zakresie "kosztów inwestycyjnych" mogą mieścić się m.in. koszty zakupu usług projektowych (jeśli w danym przypadku skarżąca sama nie wykona tych prac z wykorzystaniem zasobów własnych) i innych związanych z przygotowaniem do realizacji prac, a także nadzoru inwestorskiego, które będą sfinansowane dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne, jeśli np. dojdzie do ulepszenia drogi w wyniku jej przebudowy.
Idąc natomiast tropem rozumowania organu, tj. dychotomiczny podział na "usługi budowlane" i "usługi utrzymania" (utożsamiany z podziałem na wskazane kategorie kosztów), należałoby dojść do wniosku, iż usługa projektowa to usługa budowlana, nie wspominając o kosztach nadzoru inwestorskiego, które nie mieszczą się również w pojęciu usługi budowlanej.
Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14b § 1-3 w związku z art. 14k-14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ interpretacyjny dokonał modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą, sprowadzając się do uznania, że usługa opisana we wniosku jako kompleksowa polegająca na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej stanowi w istocie odrębne usługi, podczas gdy organ dokonał oceny prawnopodatkowej tej usługi do czego jest na podstawie powyższych przepisów zobowiązany, czym spełnił funkcję informacyjną i gwarancyjną interpretacji indywidulanej;
2) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1-2 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego, a przede wszystkim wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim:
- stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie uzasadnił konieczności odrębnego potraktowania opisanych usług, pomimo szczegółowego uzasadnienia prawnego zawartego w interpretacji;
- zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji, skutkiem czego organ nie ma pewności, co do konieczności podjęcia ewentualnych działań;
3) art. 146 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
Wskazując na powyższe, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Trafny jest zarzut naruszenia art. 14b § 1-3 w związku z art. 14k-14na O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ interpretacyjny dokonał modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą.
3.2. Nie można bowiem zgodzić się z Sądem, że organ nie miał prawa do uznania w zaskarżonej interpretacji, że usługa opisana przez stronę we wniosku jako kompleksowa, polegająca na zapewnieniu dostępności infrastruktury drogowej, nie ma charakteru usługi kompleksowej, gdy analiza opisanych świadczeń prowadzi organ do wniosku, że możemy wyróżnić czynności składające się na dwie niezależne od siebie usługi:
- usługę budowlaną, tj. budowy i przebudowy dróg oraz
- usługę utrzymania dróg, tj. zapewnienia właściwego stanu technicznego.
3.3. Oczywiście specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jednak należy odróżnić elementy wniosku o interpretację, które mają charakter faktów składających się na jego stan faktyczny od zawartych w tym wniosku elementów, które mają charakter oceny.
3.4. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywane, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Łączące oba przywołane elementy unormowania art. 14b § 3 pojęcie stanu faktycznego oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1935/12).
3.5. Stan faktyczny to rzeczywisty, obiektywny stan określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywany, opisujący co jest lub będzie miało miejsce, na który nie mogą składać się takie elementy, które odnosząc się do przedstawionych faktów (okoliczności), dokonują ich oceny, mającej dodatkowo konotacje prawne, istotne dla oceny prawnej przedstawionego zagadnienia przez organ interpretacyjny.
Wartościowania (oceny) przedstawionych faktów w ramach stanu faktycznego wniosku o interpretację wnioskodawca może dokonywać jedynie w ramach przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).
Jednak jeżeli strona takie elementy ocenne zawrze w ramach przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny nie jest nimi związany dokonując, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
3.6. Wnioskodawca w rozpoznawanej sprawie w piśmie uzupełniającym w odpowiedzi na pytanie, jakie konkretne czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach umowy z Miastem są przedmiotem wniosku Wnioskodawca wskazał, że "przedmiotem wniosku są kompleksowe usługi".
Następnie w ramach własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej zdarzenia przyszłego, wnioskodawca stwierdził, że: "(...) w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji należy odwołać się do koncepcji tzw. świadczeń kompleksowych (złożonych) ukształtowanej na gruncie przepisów o podatku VAT dotyczących podstawy opodatkowania. W przedstawionej sytuacji będzie bowiem dochodzić do świadczenia przez Spółkę na rzecz Miasta swoistej usługi kompleksowej, obejmującej szereg świadczeń. Zauważyć należy, iż w opisanej we wniosku sytuacji wszystkie czynności mieszczące się w ramach Usługi realizowane będą przez Spółkę kompleksowo w ramach jednej umowy, za które pobierane będzie jedno wynagrodzenie. Nade wszystko jednak, Usługa ta składać się będzie z różnych świadczeń, których realizacja prowadzić będzie do jednego celu, tj. zapewnienia dostępności - w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą."
3.7. Powyższe wskazuje, że zawarte w ramach stanu faktycznego stwierdzenie wnioskodawcy, że "przedmiotem wniosku są kompleksowe usługi" jest jedynie oceną tegoż wnioskodawcy co do tego, że "W przedstawionej sytuacji będzie bowiem dochodzić do świadczenia przez Spółkę na rzecz Miasta swoistej usługi kompleksowej, obejmującej szereg świadczeń".
Co istotne, jak uznał organ, zagadnienie, czy spółka na rzecz Miasta będzie świadczyła usługę kompleksową czy szereg czynności składających się na odrębne usługi ma istotne znaczenie dla oceny przez organ stanowiska wnioskodawcy co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia (opisanych we wniosku) usług przez spółkę na rzecz Miasta.
3.8. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, że organ bezpodstawnie zaingerował w zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, gdyż "Wniosek złożony przez Skarżącą nie dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg, ale dla opisanej we wniosku kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu dostępności (w określonym przez usługobiorcę standardzie) infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, a polegającej na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg szeregu wskazanych we wniosku czynności".
3.9. Chybione jest też stanowisko Sądu że "Dokonane przez organ rozróżnienie (na dwie niezależne usługi – przyp. NSA) nie zostało jednak w żaden sposób uzasadnione, a zdaniem Sądu, w kontekście związania organu opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, jest sprzeczne z art. 14c § 1 i 2 O.p."
Organ interpretacyjny w okolicznościach tej sprawy nie był w żaden sposób związany poglądem strony, że w przypadku świadczonych przez Spółkę na rzecz Miasta usług mamy do czynienia z usługą kompleksową, skora ta okoliczność, mająca charakter oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego, była przedmiotem oceny organu w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia (opisanych we wniosku) usług. Swoje stanowisko w przedmiocie niepodzielenia oceny przedstawionej w tym zakresie przez spółkę organ uzasadnił i jednocześnie wskazał, że z tych względów w ramach tej interpretacji wypowiedział się odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg, natomiast w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie (w odniesieniu do pytania 4 i 5 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 15 października 2021 r. uznał wniosek spółki za bezprzedmiotowy, z uwagi na mającą zastosowanie interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., znak PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 – przyp. NSA na podstawie sprawy o sygn. akt I FSK 1339/22).
3.10. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1-2 O.p., ponieważ zgodzić się należy ze skarżącym organem, że w sprawie tej doszło do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, gdyż na jego bazie, trudno ocenić czy interpretacja została uchylona z powodu błędnej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego czy też z powodu nieuprawnionej ingerencji w jego treść.
3.11. Z powyższych względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. podlega uchyleniu w celu ponownego rozpoznania tej sprawy przez Sąd, który uwzględniając treść tego wyroku odniesie się do zarzutów skargi (art. 57a P.p.s.a. zd. drugie).
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)