8) czy dostawa ¾ udziału w budowli znajdującej się na działce nr 13/2 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., przy czym przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. strony transakcji mogą wybrać opcję jej opodatkowania?
Prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżąca przyjęła m.in., że będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich przedmiotów transakcji. Przedmiotem dostawy będzie udział Strony (w wysokości ¾) we współwłasności poszczególnych budynków i budowli, znajdujących się na opisanych działkach. W związku z tym zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinny być ustalone odrębnie dla każdego przedmiotu dostawy. Wnioskodawczyni ustosunkowała się także do pozostałych problemów zaprezentowanych we wniosku interpretacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny pomija jednak tę materię, ponieważ z uwagi na zapatrywanie DKIS wyrażone w interpretacji indywidualnej, w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sporna stała się wyłącznie kwestia przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług. Sprowadza się ona do pytania czy opodatkowaniu tą danina publiczną podlega wyłącznie dostawa ¾ udziału we współwłasności Nieruchomości, czy też przedmiotem opodatkowania u Podatniczki jest także przeniesienie władztwa ekonomicznego nad ¼ udziału, należącego do jej syna.
Tym samym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego stała się wykładnia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przez wzgląd na treść skargi na interpretację indywidualną, zagadnieniem dyskusyjnym w relacjach pomiędzy Podatniczką a DKIS nie stała się natomiast dalsza klasyfikacja planowanej transakcji, w szczególności w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Jeżeli chodzi o tę sporną materię, Organ interpretacyjny uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe, sformułował następujące uzasadnienie swojego zapatrywania:
1) cała nieruchomość, o której mowa we wniosku, jest wykorzystywana przez Stronę od marca 2017 r. do działalności gospodarczej. Dotyczy to zarówno udziału Strony we współwłasności Nieruchomości, w wysokości ¾ , jak i udziału we współwłasności w wysokości ¼, należącego do syna Podatniczki. Jak wiadomo, Skarżąca korzysta z niego na podstawie zawartej umowy użyczenia;
2) skoro cała nieruchomość jest wykorzystywana w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, to Skarżąca jest w sensie ekonomicznym właścicielem całej nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży;
3) Strona będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a przedmiotem dostawy będą poszczególne budynki i budowle. Z tego względu Strona będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do zbycia całości udziałów w poszczególnych towarach, stanowiących nieruchomość objętą wnioskiem, tj. zarówno udziału w wysokości ¾ , jak i udziału w wysokości ¼ należącego do syna Podatniczki.
Jak wiadomo, WSA nie zgodził się z zapatrywaniem DKIS. W konsekwencji uchylił on zaskarżoną interpretację w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącej. Argumentacja Sądu I instancji przedstawia się następująco:
1) oś sporu w badanej sprawie dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sprowadza się on do ustalenia, czy w przedstawionych okolicznościach opodatkowana podatkiem od towarów i usług będzie transakcja sprzedaży całej Nieruchomości (dostawa towarów) - jak twierdzi Organ interpretacyjny. Alternatywą dla tego zapatrywania jest przekonanie Wnioskodawczyni, że dostawa towaru dotyczy tylko ¾ należącego do niej udziału we współwłasności Nieruchomości. W konsekwencji, w przekonaniu Skarżącej podatkiem od towarów i usług nie będzie objęta czynność sprzedaży ¼ udziału, którego właścicielem jest syn Strony, a który to udział został użyczony Podatniczce na podstawie umowy użyczenia zawartej na czas nieokreślony;
2) uwzględniając, że w niniejszej sprawie Skarżąca objęła do używania udział wynoszący ¼ w przedmiotowej nieruchomości, na podstawie umowy użyczenia zawartej ze swoim synem jako użyczającym, nie sposób przyjąć, aby posiadała władztwo nad tą częścią nieruchomości "jak właściciel";
3) regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w zakresie dostawy towarów, odnosi się tylko do wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
4) tymczasem syn Skarżącej użyczył jej i oddał w bezpłatne używanie udział w wysokości ¼ w przedmiotowej Nieruchomości, a umowa została zawarta na czas nieokreślony i nadal obowiązuje oraz będzie obowiązywać w dniu sprzedaży;
5) zdaniem WSA, zawarcie umowy użyczenia na czas nieokreślony wyklucza przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu prawnym dojdzie do dostawy lub wydania towaru w postaci całej nieruchomości.
W swojej skardze kasacyjnej DKIS wystąpił o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie
lub
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
3) zasądzenie od Strony na rzecz DKIS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,
4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14b §1 i § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Zdaniem Organu interpretacyjnego stało się to poprzez uwzględnienie zarzutów procesowych Skarżącej jako konsekwencji uznania za zasadne zarzutów prawa materialnego. Tym samym Sąd I instancji przyjął, że organ wyszedł poza ramy opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. Tymczasem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Skarżącej, wydał w jej indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego co do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o przedstawione stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. Jednocześnie interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zdaniem DKIS wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkujący uchyleniem interpretacji;
2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem DKIS nastąpiło to poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Wnioskodawczyni dokona dostawy ¾ udziału we współwłasności nieruchomości. To zaś oznacza opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy tej ułamkowej części współwłasności. Tymczasem zdaniem Organu interpretacyjnego prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że za dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług należy uznać całą nieruchomość, w tym także ¼ udziału we współwłasności nieruchomości należącego do syna Wnioskodawczyni, który to udział na podstawie umowy użyczenia był wykorzystywany przez Skarżącą w prowadzonej przez nią działalności.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Uzasadniając przyczynę tego rozstrzygnięcia należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości wzbudziła klasyfikacja podatkowoprawna sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, należących zarówno do Wnioskodawczyni (w ¾), jak i do jej syna (w ¼), przy czym Skarżąca, na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia zawartej na czas nieokreślony w swojej działalności gospodarczej wykorzystywała nie tylko własne udziały, ale i udziały powierzone jej przez syna. Z tego Organ interpretacyjny wyprowadził wniosek, że udziały należące do syna Podatniczki były przez nią wykorzystywane jak przez właścicielkę, a skoro tak, to sprzedając udziały w Nieruchomości powinna ona zapłacić podatek od towarów i usług także od dostawy ¼ udziałów należących do jej syna. W przekonaniu DKIS cała Nieruchomość jest bowiem wykorzystywana w działalności gospodarczej Skarżącej. Tym samym, w sensie ekonomicznym jest ona właścicielem całej tej rzeczy, będącej przedmiotem sprzedaży.
Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Analizując stan faktyczny sprawy nie sposób nie zauważyć, że zagadnieniem spornym jest w niej klasyfikacja podatkowoprawna dostawy udziałów Strony we współwłasności nieruchomości, wykorzystywanej przez Skarżącą w jej działalności gospodarczej. Tym samym poza zakresem wniosku interpretacyjnego lokuje się materia stosunku prawnego łączącego Podatniczkę z jej synem – relacji prawnej, na podstawie której nieodpłatnie korzysta ona z ¼ udziałów tego podmiotu we współwłasności Nieruchomości i klasyfikacji podatkowoprawnej tej czynności w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Rzecz natomiast w tym, że to nie syn Skarżącej na tej ¼ należących do niego udziałów prowadził działalność gospodarczą. Było to natomiast dziełem jego matki (Wnioskodawczyni). Wskazane udziały nie były zaś jej własnością, bo je nieodpłatnie wykorzystywała na podstawie umowy użyczenia. Dlatego zbycie udziałów należących do syna Strony nie może wywoływać skutków podatkowych dla jego matki (Wnioskodawczyni w postępowaniu interpretacyjnym).
Istotne jest ponadto to, że do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, jako zbywający, przystąpi zarówno matka (Wnioskodawczyni) – dysponująca ¾ udziałów, jak i jej syn – współwłaściciel rzeczy w ¼. To on przeniesie więc na nabywcę prawo do dysponowania towarem jak właściciel – sprzeda temu podmiotowi należący do niego udział. Tym samym, w odniesieniu do ¼ udziału we współwłasności Nieruchomości to syn Podatniczki, a nie Skarżąca zrealizuje zachowanie, które w taki lub inny sposób może być klasyfikowane dla celów podatkowych. Brak jest przy tym podstaw ku temu, aby skutki tej czynności łączyć z Wnioskodawczynią, oceniając je z perspektywy jej aktywności gospodarczej.
Z wszystkich tych względów skarga kasacyjna została oddalone na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143).
Adam Nita Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka – Medek