Wyrok NSA z dnia 13 lutego 2026, sygn. I FSK 948/23

Sygnatura: I FSK 948/23
Data orzeczenia: 13 lutego 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Podatnik M.S. prowadził działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży paliw na stacjach. W 2013 roku nabywał paliwo od W. Sp. z o.o., odliczając VAT naliczony z faktur. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu zakwestionował to odliczenie, uznając, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego polegającego na otrzymywaniu gotówkowego zwrotu części ceny. Organ oparł się m.in. na wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym przez W.N. i P.M., ale…

nie przesłuchał ich bezpośrednio. Podatnik wnosił o przesłuchanie tych osób oraz o powołanie biegłego ds. cen paliw. Podatnik kwestionował decyzję organu, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności brak bezpośredniego przesłuchania świadków oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Ponadto podnosił, że organ nie może orzekać kasatoryjnie w sprawie, przekazując ją samemu sobie do ponownego rozpatrzenia. Podatnik domagał się uchylenia decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem jego wniosków dowodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję organu, uznając, że naruszyła ona art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, a także że organ niespójnie określił charakter udziału podatnika w oszustwie. Sąd nakazał organowi ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem tych uchybień. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne obu stron, podzielając stanowisko WSA. NSA wskazał, że organ może korzystać z dowodów z innych postępowań, ale w okolicznościach sprawy konieczne było bezpośrednie przesłuchanie świadków ze względu na specyfikę wyjaśnień podejrzanych. Sąd uznał zarzuty podatnika dotyczące kasatoryjnego orzeczenia i opinii biegłego za przedwczesne.

jeszcze 162 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M.S. oraz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 596/22 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2022 r., nr 398000-COP.4103.18.2021.EKO w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2013 r. oddala skargi kasacyjne.

Uzasadnienie

W zaskarżonym wyroku z 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 596/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi M.S. (określanego dalej jako Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (zwanego dalej NUC-S lub Organem podatkowym) z 10 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2013 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu podatkowego na rzecz Skarżącego.

Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było zakwestionowanie przez NUC-S, orzekającego w obydwu instancjach odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z zakupem paliwa przez ten podmiot. Skarżący prowadził bowiem działalność gospodarczą, polegającą na detalicznej sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Podano zaś w wątpliwość rozliczenie przez niego jako naliczonego podatku od towarów i usług kwot wynikających z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu. W przekonaniu Organu podatkowego te szczególnego rodzaju rachunki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy także odnotować, że rozstrzygnięcie NUC-S było kolejną decyzją w przedmiotowej sprawie. Stało się tak, ponieważ wcześniejsze orzeczenie zapadłe w pierwszej instancji zostało uchylone przez Organ podatkowy, orzekający w następstwie wniesionego odwołania. NUC-S, uchylając decyzję nieostateczną przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia samemu sobie (jako organowi pierwszej instancji). Przyczyną tego była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, tj. stwierdzenie czy w zakwestionowanych transakcjach doszło do oszustwa podatkowego, a jeśli tak, to jaki był w nim udział Podatnika i jaka była świadomość tego podmiotu w tym zakresie.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:

1) według NUC-S orzekającego jako organ pierwszej instancji, Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Wiedział on, że cena paliwa uwidoczniona na fakturach, na których jako wystawca figuruje spółka W. nie odzwierciedla faktycznej kwoty jaką płacił za nabyte paliwo. Z zeznań świadków wynika, że Podatnik zawarł porozumienie z P.M. i za pośrednictwem W.N. otrzymywał gotówką zwrot części ceny zakupu towaru, w wysokości 23-24 grosze za litr odebranego paliwa;

2) jak podkreślono, świadome uczestnictwo Podatnika w oszustwie podatkowym zostało potwierdzone w wydanym przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu postanowieniu z 17 maja 2018 r. o przedstawieniu zarzutów temu podmiotowi;

3) NUC-S orzekając w następstwie wniesionego odwołania utrzymał w mocy decyzję wydaną przez siebie jako organ pierwszej instancji;

4) NUC-S powtórzył swój pogląd wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej – przekonanie co do tego, że Strona nabyła i dysponowała paliwem w ilości odpowiadającej tej, która wynika z nierzetelnych faktur. Zakwestionowano natomiast pochodzenie tego paliwa od kontrahenta podatnika, a także cenę wykazaną w zakwestionowanych fakturach. Organ ustalił bowiem, że dostawcą paliwa nie mogła być spółka W., wskazana na fakturze jako sprzedawca;

5) zdaniem NUC-S, orzekającego jako organ drugiej instancji, Podatnik nie dochował należytej staranności, przy realizacji transakcji zakupu paliwa od swojego partnera handlowego;

6) jak podkreślono, poza zadbaniem o formalne dokumentowanie transakcji, Skarżący nie dokonał weryfikacji swojego kontrahenta – spółki W. (a następnie, w kolejnym okresie - R.) w zakresie rzeczywistej działalności prowadzonej przez ten podmiot;

7) w tym kontekście wskazano, że Podatnik zeznał, iż nigdy nie był w siedzibie swojego Kontrahenta - W. (ani R.), nie badał czy dysponuje on odpowiednią bazą do prowadzenia tak specyficznej działalności, jak handel hurtowy paliwem na tak dużą skalę, odpowiednim zapleczem, środkami transportu, co byłoby uzasadnione tym bardziej, że ceny sprzedaży paliwa uwidocznione w spornych fakturach zawierały koszty transportu;

8) podniesiono też, że Skarżący kontynuował współpracę z W.N. nie żądając wyjaśnień z jakiego powodu doszło do zmiany podmiotu fakturującego dostawy;

9) zdaniem NUC-S jako organu odwoławczego, Strona jedynie pozorowała weryfikację kontrahenta gromadząc stosowne dokumenty, celem zabezpieczenia się przed zarzutem niedochowania należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotem, a nie dla rzeczywistej weryfikacji firmy, która według dokumentacji realizowała dostawy paliwa;

10) wyartykułowano też, że Skarżący, jako wiarygodny odbiorca nie miałby żadnych trudności w znalezieniu rzetelnego dostawcy paliwa.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od NUC-S na rzecz Podatnika. Uzasadnienie racji Sądu I instancji przedstawia się następująco:

1) jest uchybieniem procesowym kasatoryjne orzekanie przez NUC-S w sytuacji, gdy podmiot ten jednocześnie pełni rolę organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji. Wskazane naruszenie prawa trudno jednak sklasyfikować jako rażące, dające podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji;

2) podkreślono, że w ponownym postepowaniu podatkowym nie przesłuchano W.N. (N.) i P.M., a jedynie włączono do materiału dowodowego protokoły zawierające ich wypowiedzi z postępowania karnego. Zdaniem WSA, skoro Strona w toku długiego postępowania wnioskuje o przeprowadzenie w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym dowodu z przesłuchania tych osób w charakterze świadków, to organ winien dążyć do przeprowadzenia tych dowodów, a następnie dokonać oceny w ten sposób dokonanych ustaleń w powiązaniu z materiałem zgromadzonym w tym postępowaniu. W przekonaniu Sądu I instancji zaniechanie w tym względzie należy uznać za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście WSA dopatrzył się naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej i ukształtowanej tam zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

3) wskazano, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie przedstawionej wykładni prawa i podjęcie próby przesłuchania W.N. (N.) i P.M.. Uzasadnienie organu musi przy tym odnosić się również do twierdzeń odwołania;

4) NUC-S powinien też – po ponownej analizie zebranych w sprawie dowodów – jednoznaczne wskazać, czy Skarżący realizując zakwestionowane transakcje zdawał sobie sprawę z faktu ich realizacji w warunkach oszustwa podatkowego, czyli miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy winien być tego świadom, czy też nie był świadomy uczestnictwa w oszustwie, ale nie dochował należytej staranności, podejmując współpracę z kontrahentami. Są to istotne kwestie, które nie wynikają w sposób jednoznaczny z zaskarżonej decyzji;

5) w tym kontekście wytknięto niespójność w zapatrywaniu zaprezentowanym przez NUC-S, działającego jako organ pierwszej i drugiej instancji. Jak podkreślono, NUC-S działając jako organ pierwszej instancji, opierając się na zeznaniach W.N. (N.) i P.M. ustalił, że między Skarżącym a przedstawicielem jego kontrahenta doszło do uzgodnienia, z którego wynikało, że Podatnik miał otrzymywać od tej spółki faktury VAT dokumentujące nabycie paliwa za najniższą cenę PKN ORLEN z danego tygodnia, a różnicę w kwocie 24 grosze Skarżący miał otrzymać w gotówce (s. 25 decyzji pierwszoinstancyjnej). Na tej podstawie NUC-S jako organ pierwszej instancji przyjął, że Skarżący był świadomym uczestnikiem w oszustwie podatkowym (s. 37 decyzji pierwszoinstancyjnej). Z kolei działając jako organ drugiej instancji, nie kwestionując - co do zasady - ustaleń organu pierwszej instancji w tym zakresie, NUC-S uzupełnił swoje stanowisko, zamieszczając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania dotycząca ewentualnego działania Podatnika w dobrej wierze (s. 20 i nast. decyzji drugoinstancyjnej). Zdaniem WSA, stanowisko organów podatkowych powinno być w tym zakresie jednoznaczne i nie może mieć charakteru "wariantowego". Jeżeli bowiem Skarżący miał działać ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to jednoczesne badanie dobrej wiary jest niedopuszczalne;

6) w przedstawionym zakresie, odwołując się do wyroku NSA z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1651/19, Sąd I instancji wskazał, że w świetle orzecznictwa TSUE istotne jest, aby organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa;

7) w przekonaniu WSA, w tej sytuacji przedwczesne jest odnoszenie się na tym etapie postępowania do akcentowanego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej (dowód z opinii biegłego). Jak podkreślono, konsekwencją przyjęcia przez NUC-S, że Podatnik działał ze świadomością udziału w oszustwie podatkowym, opartym na powołanych wcześniej uzgodnieniach z W.N. (N.) i P.M. musi być także ustalenie, że cena paliwa wskazana w spornych fakturach była ceną "rynkową" (najniższa cena z tygodnia w PKN ORLEN - jak to przyjęto orzekając w pierwszej instancji postępowania podatkowego). W takiej sytuacji nie ma uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Kwestia ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego może być rozważana tylko w sytuacji uznania, że istnieją przesłanki do badania, czy Skarżący działał w warunkach dobrej wiary.

Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zgodziły się obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji obydwa te podmioty wniosły skargi kasacyjne. Dodatkowo obydwa wskazane pisma procesowe

spotkały się z reakcją w postaci odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W skardze kasacyjnej Strony wniesiono o:

1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.) w zw. art. 234 O.p. oraz w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 768 - dalej określanej jako uKAS). Wskazując na tę podstawę normatywną zarzucono obrazę prawa, wyrażającą się tym, że NUC-S orzekając w następstwie odwołania od pierwszej jego decyzji nieostatecznej uchylił ją i przekazał sprawę samemu sobie do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem nie mógł on orzec kasatoryjnie, przekazując sprawę samemu sobie. W przekonaniu Strony, gdyby nie ten błąd, całe postępowanie mogłoby potoczyć się inaczej;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. W przekonaniu Strony polegało ono na sporządzeniu przez Sąd uzasadnienia, w którym nie odniesiono się w wystarczający sposób do zawartego w skardze do Sądu zarzutu naruszenia przez NUC-S art. 197 § 1 O.p. Obraza wskazanego przepisu przez Organ podatkowy przejawiła się niepowołaniem biegłego do przedstawienia zasad ustalania cen paliw w zależności od rodzaju transakcji i specyfiki odbiorcy oraz określenia rynkowości ceny stosowanej w kwestionowanych transakcjach. Jak podkreślono, uchybienie to stanowił również naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W tym kontekście pokreślono też, że także WSA nie odniósł się w wystarczający sposób do wniosku dowodowego Podatnika o uzyskanie opinii biegłego.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację NUC-S zwrócił się o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz NUC-S kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3) wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Z kolei w skardze kasacyjnej Organ podatkowy wystąpił o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Strony na decyzję NUC-S,

2) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA,

3) zasądzenie na rzecz NUC-S poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. zwrot wpisu w całej jego uiszczonej wysokości i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych,

4) wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie skargi rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie Organ podatkowy zarzucił wyrokowi Sądu I instancji:

1. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz:

1) art. 133 § 1, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez przyjęcie przez WSA przy wyrokowaniu błędnego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i z tej przyczyny niesłuszną konstatację, że stan sprawy – jak to ujęto - nie został przez organy wyjaśniony w wystarczający sposób;

2) art. 135, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji administracyjnej i uwzględnienie skargi. Stało się tak, chociaż nie nastąpiło naruszenie prawa przez organy, a postępowanie prowadzone przed nimi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA. W przekonaniu NUC-S, błędne konstatacje Sądu I instancji znalazły swój wyraz w wadliwym uzasadnieniu jego orzeczenia i w efekcie w nieoddaleniu skargi, czym naruszono art. 151 P.p.s.a. - przez brak jego zastosowania w sprawie;

3) art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - poprzez zignorowanie tych przepisów, polegające na uznaniu, że zaskarżona kasacyjnie decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w zakresie uznania przez Sąd I instancji, że jeżeli Strona wnioskuje o przesłuchanie świadków, to organ powinien dążyć do przeprowadzenia tych dowodów, a następnie dokonać ich oceny w powiązaniu z materiałem zgromadzonym w tym postępowaniu, a więc w toku powtórnego postępowania w tej sprawie obowiązkiem organu będzie podjęcie próby przesłuchania W.N. i P.M.. Tymczasem zdaniem Organu podatkowego nie doszło do imputowanego mu uchybienia, ponieważ postępowanie dowodowe przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami - stosownie do art. 121, 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 i 191 O.p., a dokonana ocena nie jest dowolna w rozumieniu art. 191 O.p. Uzasadniono to tym, że organ nie pominął informacji, którymi dysponowali wskazani wcześniej świadkowie. Zeznania tych osób nie tylko nie zostały pominięte lecz stały się jednym z dowodów w sprawie. Organ dokonał analizy zeznań złożonych przez W.N. i P.M.. Fakt, że zostały one złożone w toku innego postępowania, w żadnej mierze ich zaś nie deprecjonuje. Należy bowiem podkreślić, że w Ordynacji podatkowej nie przewiduje się zasady bezpośredniości dowodów. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, w art. 181 O.p. wprost dopuszcza się wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Wynika z tego, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania, sporządzonym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytane za naruszenie jakichkolwiek unormowań wynikających z Ordynacji podatkowej (przykładowo wyroki NSA: z 28 listopada 2014 r. I FSK 1746/13, z 5 stycznia 2015 r. I FSK 1808/13, z 2 marca 2016 r. I GSK 1195/14);

4) art. 123 O.p. - poprzez chybiony zarzut, że zaskarżona kasacyjnie decyzja została wydana z naruszeniem tego przepisu postępowania. Został on sformułowany z powodu nieprzesłuchania w niniejszym postępowaniu W.N. i P.M.. Jest zaś nieuzasadniony bowiem w orzecznictwie NSA wielokrotnie wyrażano już pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (przykładowo wyroki NSA: z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05);

5) art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - poprzez błędną konstatację, że zaskarżona kasacyjnie decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w zakresie uznania przez Sąd I instancji, że obowiązkiem organu będzie jednoznaczne wskazanie czy Strona realizując zakwestionowane transakcje zdawała sobie sprawę z ich realizacji w warunkach oszustwa podatkowego, czyli miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy winna być tego świadoma czy też nie była świadoma udziału w oszustwie, ale nie dochowała należytej staranności podejmując współpracę ze wskazanymi podmiotami. Tymczasem do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami prawa procesowego (Ordynacji podatkowej), a w szczególności honorując art. 121, 122, 187 i 191 O.p. Jak podkreślono, na podstawie zebranych dowodów, organy przedstawiły swoje stanowisko w sprawie, co wynika z decyzji Organu I instancji i Organu odwoławczego, z odpowiedzi na skargę oraz z uzasadnienia niniejszej skargi kasacyjnej;

6) art. 121, 122, 123, 124, 187 § 1, art. 191 i 210 O.p. - poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając wskazane uregulowania Ordynacji podatkowej, dotyczące przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tymczasem organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonej decyzji i w sposób prawidłowy go oceniły. Jak podkreślono, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej;

7) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Przejawiło się to w szczególności nakazaniem uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w okolicznościach gdy organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy;

2. naruszenie prawa materialnego (które podobnie jak uchybienie procedurze wpłynęło na wynik sprawy), poprzez:

1) niezastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Stało się to mimo wystąpienia okoliczności faktycznych, uprawniających do zastosowania norm wypływających ze wskazanych przepisów;

2) nieprawidłowy zarzut przedwczesnego zastosowania przez organy przedmiotowych norm.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organu podatkowego, Skarżący wystąpił o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej złożonej przez NUC-S,

2) zasądzenie na rzecz Podatnika zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami,

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw. W związku z tym obydwie one zostały oddalone. Jak wiadomo, przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej Organu podatkowego przez Sąd I instancji nie były kwestie merytoryczne, tj. materia ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane rozstrzygnięcie NUC-S zostało natomiast zakwestionowane ze względów procesowych, tj. z uwagi na konieczność pogłębienia postępowania dowodowego, będącego domeną organów administracji podatkowej. Wskazane rozstrzygnięcie, z różnych przyczyn nie spotkało się z aprobatą obydwu stron stosunku podatkowoprawnego. Podatnik kwestionował bowiem legalność niegdysiejszego kasatoryjnego rozstrzygnięcia NUC-S, orzekającego w następstwie wniesionego odwołania. Jak wiadomo, wskazany organ uchylając poprzednią swoją decyzję pierwszoinstancyjną przekazał sprawę sobie samemu do ponownego rozpatrzenia. To zachowanie, traktowane przez Stronę jako sprzeczne z prawem, w przekonaniu wskazanego podmiotu zdeterminowało zaś błędny tok postępowania. Ponadto Skarżący oczekiwał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który wypowiedziałby się w przedmiocie zasad ustalania cen paliw w zależności od rodzaju transakcji i specyfiki odbiorcy. Z kolei NUC-S kwestionował konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o dowody z przesłuchania świadków, przeprowadzone przez organ podatkowy. W jego przekonaniu, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej wystarczające są bowiem wyjaśnienia tych osób, złożone w postępowaniu karnym, w charakterze podejrzanych. W konsekwencji, zdaniem Organu podatkowego Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej. Stało się zaś tak, ponieważ nieprawidłowo zakwestionował on przedwczesne zastosowanie przez NUC-S regulacji prawnej, dającej podstawy do negowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym w postępowaniu podatkowym nie ma przeszkód w wykorzystywaniu materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań – podatkowych, ale także karnych (por. także art. 181 O.p.). Oczywiście, sięgając do takiego źródła dowodowego, organ podatkowy obowiązany jest honorować wszelkie zasady postępowania podatkowego, które mają charakter normatywny. Do tych pryncypiów należy w szczególności zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a także zasada zaufania (por. art. 123 § 1 O.p. oraz art. 121 O.p.). Jednocześnie to na organie podatkowym spoczywa powinność ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czego konsekwencją jest obowiązek tego podmiotu, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dopiero na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonywana jest ocena, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Jest tak, ponieważ postępowanie podatkowe – inaczej niż postępowanie cywilne – nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Organ podatkowy występuje w nim zaś w swoistej "podwójnej roli". Z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego jest o bowiem reprezentantem podmiotu uprawionego z tytułu podatku (państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) jako strony stosunku podatkoworawnego. Jednocześnie – przez wzgląd na procesowe prawo podatkowe – władczo i jednostronnie wydaje on rozstrzygnięcie, a także rozstrzyga ewentualny spór pomiędzy samym sobą (jako stroną materialnoprawnego stosunku podatkowoprawnego), a podmiotem obowiązanym z tytułu podatku, w szczególności podatnikiem. Właśnie dlatego w inkwizycyjnym (a nie kontradyktoryjnym) postępowaniu podatkowym, co do zasady nie sposób mówić o rozkładzie ciężaru dowodu. Podatnika jako podmiot podlegający kompetencji organu podatkowego chronią zaś domniemania prawne prawidłowości jego deklaracji podatkowej. W zależności od tego, czy zawiera ona tzw. samoobliczenie podatku (co dominuje w polskim prawe podatkowym), czy też ma charakter jedynie informacyjnym zostały ona ukształtowane odpowiednio – w art. 21 § 2 oraz w art. 21 § 5 O.p. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), z woli ustawodawcy przyjmuje się, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (por. art. 21 § 2 O.p.). Swoistym rozwinięciem i konkretyzacją tej regulacji prawnej dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jest unormowanie wynikające z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Z wszystkich tych względów to właśnie organ podatkowy, korzystając ze swojej pozycji prawnej ukształtowanej w materialnym i w procesowym prawie podatkowym obowiązany jest wykazać, że rozliczenie podatkowe podatnika jest błędne. W tym kontekście oczywistością jest, że czyniąc to jest on obowiązany honorować wcześniej już wskazane zasady postępowania podatkowego. Odnosząc to spostrzeżenie, a także wcześniej sformułowane uwagi dotyczące dowodzenia w postępowaniu podatkowym do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy godzi się wyartykułować następujące okoliczności.

Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, a także z treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, dowodem o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie były wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanych przez W.N. oraz przez P.M. W ten sposób organy podatkowe pozyskały bowiem informacje pozwalające sformułować tezę, że Podatnik część należności uiszczonej za nabywane paliwo odzyskiwał następnie w formie gotówkowej. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wskazania co do charakteru postępowania dowodowego prowadzonego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, posługiwanie się wyjaśnieniami złożonymi w postępowaniu karnym jako środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym, samo w sobie jest zgodne z prawem. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy (co należy ze szczególną mocą podkreślić), biorąc pod uwagę znaczenie wskazanego ustalenia dla wymiaru podatku Stronie, nie można jednak tracić z pola widzenia właściwości (charakteru prawnego) wyjaśnienia składanego w postępowaniu karnym.

Ponad wszelką wątpliwość instytucja wyjaśnienia nie jest tożsama z zeznaniem. Już w odniesieniu do wyjaśnień składanych w postępowaniu podatkowym bez trudu można zauważyć, że o ile zeznania są formułowane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (por. art. 196 § 3 O.p.), cechy tej nie mają wyjaśnienia przedstawiane w oparciu o art. 155 § 1 O.p. Okoliczności tej nie można tracić z pola widzenia w kontekście oceny materiału dowodowego, dokonywanej na podstawie art. 191 O.p. Z kolei jak wynika z art. 74 § 1 w zw. z art. 71 § 3 Kodeksu postępowania karnego, podejrzany nie ma obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Swoistym dopełnieniem tej regulacji prawnej jest art. 233 § 1 Kodeksu karnego. W przepisie tym ukształtowano odpowiedzialność karną dla każdego, kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Analogicznego rozwiązania ustawodawca nie przewidział natomiast w odniesieniu do wyjaśnień.

W tym właśnie kontekście zrozumiałe jest wskazanie poczynione przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skoro niezwykle istotną okoliczność, jaką jest przypisywane Podatnikowi odzyskiwanie części zapłaty za towar ustalono w oparciu o wyjaśnienia złożone przez dwóch podejrzanych podczas postępowania karnego - w dodatku ewoluujące w czasie - godne aprobaty jest dążenie przez Sąd I instancji do tego, aby Organ podatkowy, w trakcie postępowania podatkowego uzyskał zeznania tych osób, a następnie dokonał ich oceny w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jest to tym bardziej istotne, że Organ podatkowy zamiennie przypisuje Stronie świadomość udziału w oszustwie podatkowym oraz brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów. Wszystkie te kwestie jasno i przekonująco zostały wyłożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zapatrywanie Sądu I instancji nie ma wątpliwości co do tego, że przez wzgląd na uchybienia dowodowe, popełnione w dotychczasowym postępowaniu podatkowym brak jest podstaw do kwestionowania odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w spornych fakturach. Z wszystkich tych względów skarga kasacyjna NUC-S nie mogła zostać uwzględniona.

Przechodząc do środka zaskarżenia wniesionego przez Stronę godzi się podkreślić, że nie zasługują na uznanie zastrzeżenia, sformułowane przez wskazany podmiot co do legalności rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Jak wiadomo, kształtując je Skarżący podnosił problem zgodności z prawem niegdysiejszego, kasatoryjnego orzeczenia NUC-S. Ponadto artykułował on konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Miałoby to nastąpić na okoliczność zasad ustalania cen paliw w zależności od rodzaju transakcji i specyfiki odbiorcy, a także określenia rynkowości ceny stosowanej w kwestionowanych transakcjach.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie kwestia niegdysiejszego, kasatoryjnego rozstrzygnięcia NUC-S, rozpatrującego odwołanie od pierwszej decyzji nieostatecznej. Istotnie - może budzić wątpliwości uchylanie decyzji nieostatecznej i przekazywanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy ten sam organ orzeka w obydwu instancjach, a o kasacyjnym orzeczeniu przesądzają względy dowodowe. Nie sposób jednak nie zauważyć, że Strona mogła wyartykułować swoje obiekcje w skardze na niegdysiejszą decyzję ostateczną (kasatoryjną). Przedmiotem tego postępowania sądowoadministracyjnego jest natomiast druga z decyzji ostatecznych Organu podatkowego – ta, którą sformułowano w następstwie poprzedniego rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego tego podmiotu. Spowodowało ono konieczność orzekania od początku, w pierwszej instancji. Nowa decyzja nieostateczna NUC-S została zaś poddana kontroli instancyjnej. Jej efektem jest właśnie drugie z orzeczeń wydanych przez Organ podatkowy, orzekający w następstwie wniesionego odwołania. To ono było punktem odniesienia dla WSA wydającego zaskarżony wyrok i do niego nawiązuje Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie.

Przechodząc do problemu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego godzi się zauważyć, że w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana kwestia nie może zostać uznana za uchybienie uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku. Jest tak, ponieważ w realiach przedmiotowej sprawy fundamentalne znaczenie ma sygnalizowane już zagadnienie jasnego wypowiedzenia się przez NUC-S co do tego, jaką nieprawidłowość przypisuje Podatnikowi. Na podstawie lektury uzasadnienia decyzji Organu podatkowego (a także nawiązując do rozstrzygnięcia nieostatecznego tego podmiotu) trudno bowiem jednoznacznie ustalić, jakie uchybienie, zdaniem administracji podatkowej było dziełem Skarżącego – świadomy udział w oszustwie podatkowym, czy też brak należytej ostrożności w działaniu Podatnika, która mogłaby pozwolić mu uniknąć nieświadomego zaangażowania się w ten proceder. Dopiero jednoznaczne wypowiedzenie się co do tej materii przez Organ podatkowy otworzy drogę do ewentualnego badania kwestii ceny paliwa oferowanego Stronie jako okoliczności, która powinna skłaniać ją do ostrożności w kontaktach handlowych. Wskazane zagadnienie jest elementem problematyki należytej staranności. Dlatego kwestia ta może stać się aktualna, jeśli NUC-S jednoznacznie stanie na stanowisku, że Skarżący nie był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W takim przypadku, jeżeli nadal będzie kwestionowanie odliczenie przez niego naliczonego podatku od towarów i usług, powstanie kwestia istnienia okoliczności skłaniających Podatnika do przezorności w jego kontaktach handlowych. Taką może zaś być cena oferowanego paliwa. Tak długo natomiast, jak wskazany problem nie został jednoznacznie rozstrzygnięty przez Organ podatkowy, zarzut kasacyjny Strony jest bezprzedmiotowy, bo przedwczesny.

W tym stanie rzeczy obydwie skargi kasacyjne zostały oddalone na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). Jednocześnie, ponieważ skargi kasacyjne były dziełem zarówno NUC-S, jak i Podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny w całości odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Stało się tak w oparciu o art. 207 § 2 P.p.s.a.

Adam Nita Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka – Medek

jeszcze 3178 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo