a) nie zostały wykazane przez organy podatkowe konkretne okoliczności, które uprawdopodobniałyby, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane, co ma potwierdzenie w tym, że Naczelnik US w S. rozłożył skarżącemu na raty zaległości podatkowe wynikające z decyzji, a skarżący aktualnie spłaca je zgodnie z harmonogramem;
b) w rzeczywistości to działanie organu I instancji i wszczęcie kontroli podatkowej dopiero w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia doprowadziło do wydania decyzji podatkowej zaledwie kilka miesięcy przed upływem okresu przedawnienia;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 141 §4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez oddalenie skargi, zaaprobowanie jako prawidłowego stanowiska organów podatkowych i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji, że postępowanie wobec skarżącego było przez organy podatkowe prowadzone w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, podczas gdy pozostaje to w sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy, czego dowodem jest zwłaszcza opieszałość organów podatkowych we wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego i w nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, mimo iż w sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 4 O.p oraz art. 239b § 2 O.p.
II. istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych I i II instancji za prawidłowe, a w efekcie bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów dotyczących nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy organy dokonały ich błędnej wykładni i nie wykazały łącznego spełnienia przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, gdyż za uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie nie sposób uznać:
a) faktu korzystania przez podatnika z przysługujących mu w toku postępowania podatkowego uprawnień, w tym z możliwości złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, gdyż korzystanie przez stronę z przysługujących praw nie może pogarszać sytuacji prawnej, a takową jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ani
b) nieprzedstawienia w treści skarżonego postanowienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na uprawdopodobnienie przesłanki niewykonania zobowiązania i w efekcie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie z powodu chęci zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy działanie takie stanowi nadużycie prawa.
Strona wniosła: w pierwszej kolejności, na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów na rzecz organu i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie – nie są bowiem uzasadnione ani podniesione zarzuty procesowe, ani materialnoprawne.
3.2. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie można mówić o wadliwym wykonaniu przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej sądu czy wadliwej ocenie okoliczności sprawy i zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd wojewódzki niewątpliwie wywiązał się ze swojego ustrojowego obowiązku, a to, że na gruncie danej sprawy doszedł do wniosków odmiennych niż życzyłaby sobie tego strona, nie świadczy o wadliwej kontroli zaskarżonego aktu. Również uzasadnienie wyroku jest prawidłowe, jasne, klarowne i poddaje się kontroli instancyjnej.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela opinię organu, że brak jest podstaw do twierdzenia przez skarżącego, że organ nie wykazał spełnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p., tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z 26 lipca 2022 r., nie zostanie wykonane oraz, że brak w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia w treści postanowienia z 5 października 2022 r.
Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej, w tym z zasadą zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 O.p. Z pewnością w skardze kasacyjnej nie wykazano takiego naruszenia.
Zarówno wykładnia, jak też zastosowanie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. przepisu umożliwiającego nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia - przy spełnieniu przesłanki z § 2 - było prawidłowe oraz podjęte w granicach prawa.
Jak prawidłowo wskazał Sąd, termin przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2017 r. w podatku od towarów i usług upływał z końcem 2022 r., a skarżący do 5 października 2022 r. nie uregulował dobrowolnie należności podatkowych ponad kwotę 14.000 zł, co jednak stanowiło jedynie ułamek kwoty zobowiązań wynikających z decyzji, które wraz z odsetkami wynoszą ponad 200.000 zł. Ponadto, jak wyjaśnił pełnomocnik na rozprawie, wpłaty dokonane przez skarżącego miały na celu umożliwienie mu prowadzenie działalności, bowiem przy braku wpłat organ prawdopodobnie zająłby mu rachunek bankowy.
Zdaniem WSA, nie bez znaczenia z punktu widzenia wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. jest również to, że po wydaniu decyzji strona podjęła działania zmierzające do tego, aby "odwlec" w czasie moment, w którym stanie się ona ostateczna.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela stanowisko organu, że nie sposób mówić tu o rzekomym "karaniu" skarżącego przez organy podatkowe za skorzystanie z prawa uzupełnienia decyzji, prawa do złożenia odwołania czy też nieuwzględnienia, iż skarżący w miarę możliwości finansowych podjął działania mające na celu spłatę wynikającego z decyzji wymiarowej zobowiązania. To, że skarżący działał w ramach przyznanych przez art. 78 Konstytucji RP (zasada dwuinstancyjności postępowania) oraz Ordynację podatkową uprawnień procesowych, nie stało bowiem na przeszkodzie uwzględnieniu owego działania przez organy podatkowe przy ocenie wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Słusznie skonstatował Sąd, akceptując stanowisko organów podatkowych, że próba przedłużania czasu trwania postępowania w sprawie wpływa na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej.
Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już, że przesłanka "uprawdopodobnienia", o której mowa w art. 239b § 2 O.p., może wynikać w sposób oczywisty z faktu wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji i związanego z tym ryzyka przedawnienia zobowiązania podatkowego przed rozpatrzeniem sprawy przez organ odwoławczy oraz uzyskaniem waloru ostateczności decyzji. Może to dotyczyć sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia danej sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 30 października 2025 r., sygn. akt II FSK 236/23, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
3.4. Za nieuzasadniony należy także uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący przewlekłego działania organów podatkowych oraz wszczęcia postępowania po pięciu latach od dokonania rozliczeń podatkowych w zakresie VAT i niezasadnego przedłużania postępowania. Zgodzić się trzeba z organem, że okoliczności faktyczne sprawy są dosyć złożone i nadal pozostają sporne pomiędzy stronami i dlatego ich ocena przez organ odwoławczy, oraz ocena zarzutów podniesionych w odwołaniu, mogła wiązać się z potrzebą przeprowadzenia postępowania odwoławczego trwającego dłużej niż określony w art. 139 § 3 O.p. termin załatwienia sprawy.
Nie można podzielić stanowiska kasatora, że w rzeczywistości to działanie organu I instancji i wszczęcie kontroli podatkowej dopiero w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia doprowadziło do wydania decyzji podatkowej zaledwie kilka miesięcy przed upływem okresu przedawnienia. Organ działał z należytą starannością w sprawie, zaś polski ustawodawca nie wprowadził takich ograniczeń co do terminu działań organu, jakich zdaje się oczekiwać strona.
3.5. Nieuprawnione są także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że z prawidłowego odkodowania treści ww. przepisów wynika, że istnienie warunku wymienionego w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności - konieczne jest bowiem jeszcze, o czym stanowi § 2 cyt. przepisu, uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Te 2 przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie i tak też się stało w rozpatrywanej sprawie.
W przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka wskazana w 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż w momencie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji (5 października 2022 r.) do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2022 r.) pozostawał okres krótszy niż 3 miesiące. Również wykazane przez organy podatkowe (opisane wyżej) okoliczności faktyczne uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).
3.6. Za nieprzekonującą NSA uznaje też argumentację skarżącego odnoszącą się do tego, że brak podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wynika z faktu, że zaległość podatkowa może zostać uregulowana w ratach (Naczelnik US w S. rozłożył bowiem skarżącemu na raty zaległości podatkowe wynikające z decyzji). Decyzja ta została wydana po wydaniu przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia. Zatem już tylko z tego powodu nie może ona mieć wpływu nie tylko na ocenę kontrolowanych w niniejszej sprawie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wskazanej na wstępie.
3.7. Wobec niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski