d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten umożliwia kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dostawy zostały faktycznie zrealizowane, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, że może on mieć zastosowanie tylko w odniesieniu do transakcji, które w ogóle nie zostały zrealizowane, tj. transakcji fikcyjnych, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, w której fakt dokonywania dostaw złomu do skarżącej wynikających ze spornych faktur nie jest okolicznością sporną.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
4.3. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się sugerowanych przez kasatora wad w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji — także wskazania co do dalszego postępowania) oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.
4.4. Skarżąca dla uzasadnienia tego zarzutu podnosi, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wielu aspektów sprawy poruszonych w skardze, do części zarzutów odniósł się w sposób pozorny (nie dokonując rzeczowej i wnikliwej analizy dowodów), nie poczynił własnych ustaleń w sprawie, tylko w szczątkowy sposób powielił ustalenia organów podatkowych, nie wyjaśnił, w jakim trybie przeprowadził dowód z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika organu, jakie z nich płyną wnioski i w jaki sposób przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto zdaniem skarżącej twierdzenia sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku są ogólnikowe, a ich przeważająca część nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.
Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi, a z całokształtu przedstawionej argumentacji wynikają motywy, dla których zarzuty te uznał za nietrafne. Z tej części uzasadnienia wyroku, która poświęcona jest rozważaniom na temat przedawnienia zobowiązań podatkowych, pośrednio wynika również znaczenie dla sprawy uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez sąd. Choć przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można uznać, że ma on obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA), co w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Uzasadnienie wyroku nie jest natomiast miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą. Wyjaśnić należy też, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji, wskazując, które ustalenia faktyczne zostały przez ten sąd przyjęte, a które nie (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; CBOSA). Jeśli zatem sąd pierwszej instancji, po skontrolowaniu ustaleń faktycznych, uznał, że zostały one przez organ poczynione z poszanowaniem stosownych przepisów prawa, przyjął ustalony w ten sposób stan faktyczny sprawy za podstawę swojej oceny. Okoliczność zaś, że argumentacja sądu pierwszej instancji jest zbieżna z argumentacją organów podatkowych, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku. Jest to przecież wyrok oddalający skargę podatnika z tego powodu, że sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni stanowisko organu odwoławczego.
Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony.
4.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty dotyczące wydania przez organ decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zarówno te o charakterze procesowym (pkt I lit. b), jak i materialnoprawnym (pkt II lit. a i b). Nie ma bowiem racji skarżąca, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż działanie to miało charakter instrumentalny, a jego wyłącznym celem było zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki.
Zważywszy na fakt, że jak wynika z pism procesowych składanych w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie, skarżącej znana jest zarówno treść regulacji prawnych, jak też poglądy orzecznictwa (w szczególności uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69) w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym przesłanek zawieszenia jego biegu, Naczelny Sąd Administracyjny odstępuje od ich przywoływania w uzasadnieniu niniejszego wyroku, przechodząc od razu do oceny tego zagadnienia na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy.
Otóż jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 27 września 2013 r. wszczęte zostało przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (inspektora kontroli skarbowej przy Urzędzie Kontroli Skarbowej w Katowicach) śledztwo w sprawie m.in. podania przez Z. sp. z o.o. w P. (podmiot, którego następcą prawnym jest skarżąca) nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. odnośnie wysokości podatku naliczonego, przez jego zawyżenie w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. — Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.). Śledztwo to prowadziła następnie Komenda Wojewódzka Policji w Katowicach pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Częstochowie (sygn. akt [...]), a potem bezpośrednio Prokuratura Okręgowa w Częstochowie. W jego toku m.in. członkom zarządu skarżącej postawiono i ogłoszono zarzuty (postanowienia z 16 grudnia 2013 r.), choć ostatecznie postępowanie to umorzono z uwagi na przedawnienie karalności czynu (postanowienie z 2 lipca 2019 r.).
W opisanej sytuacji sąd pierwszej instancji trafnie uznał jednak, że wszczęcie tego postępowania nie miało instrumentalnego charakteru w rozumieniu wskazanym w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadnie bowiem zwrócono uwagę na to, że postępowanie karne skarbowe, choć wszczęte jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji (co miało miejsce 18 grudnia 2013 r.) na niewiele ponad 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, było poprzedzone postępowaniem kontrolnym zainicjowanym w maju 2012 r. W toku postępowania kontrolnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki. Warto przy tym przypomnieć, że w postępowaniu karnym obowiązuje zasada legalizmu, wyrażająca się w tym, że organ ścigania ma obowiązek wszczynania i prowadzenia postępowania przygotowawczego, w sytuacji gdy posiada informację o możliwości popełnienia przestępstwa. W tym kontekście brak wszczęcia dochodzenia w rozpoznawanej sprawie stanowiłby naruszenie zasady legalizmu. Co także istotne od pewnego momentu postepowanie karne skarbowe prowadzone było przez prokuratora, a członkom zarządu skarżącej postawiono zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego (postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam). Fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego pozostaje zaś bez wpływu na ocenę charakteru wszczęcia tego postępowania, gdyż umorzenie było konsekwencją ustania karalności zarzucanego czynu, a nie np. stwierdzenia braku znamion jego popełnienia.
Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., wywiedzione w oparciu o podstawy kasacyjne okreslone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., są bezzasadne.
4.6. Nietrafne są także wiążące się z omówionym powyżej zagadnieniem zarzuty naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 160 w zw. z art. 113 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 66 § 1 p.p.s.a., dotyczące przeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego.
Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stosownie do art. 113 cytowanej ustawy przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną (§ 1). Można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne (§ 2).
Zarzut skarżącej koncentruje się wokół tej ostatniej normy prawnej. Skarżąca podnosi, że przeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu poza rozprawą nastąpiło wbrew temu przepisowi (dowód z dokumentów nie był jej znany).
Tymczasem jak wynika z akt sprawy, na rozprawie 18 lutego 2025 r., na której obecny był również pełnomocnik skarżącej, sąd pierwszej instancji postanowił zobowiązać pełnomocnika organu do udokumentowania wszystkich czynności obrazujących przebieg postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia do daty przedstawienia zarzutów członkom zarządu skarżącej, po czym zamknął rozprawę i wyznaczył termin ogłoszenia orzeczenia. W odpowiedzi na przedmiotowe zobowiązanie organ przy piśmie z 24 lutego 2025 r. przesłał do sądu kopie następujących dokumentów: postanowienia z 27 września 2013 r. o wszczęciu śledztwa, protokołu przesłuchania świadka G.Ś. z 13 grudnia 2013 r., czterech postanowień z 16 grudnia 2013 r. o przedstawieniu zarzutów członkom zarządu oraz księgowej spółki, a także kart przeglądowych tomu I i II akt postępowania karnego skarbowego.
Zważywszy zatem na to, że pełnomocnik spółki na rozprawie 18 lutego 2025 r. powziął wiedzę, czego dotyczyć będzie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez sąd, a także mając na uwadze treść złożonych przez organ dokumentów, nie sposób uznać, że owe dowody z dokumentów nie były skarżącej znane, co skutkować miało m.in. naruszeniem art. 160 § 2 p.p.s.a. oraz wskazanych w skardze kasacyjnej norm konstytucyjnych. Na wiedzę skarżącej o przebiegu postępowania karnego skarbowego (z którego pochodzą przecież przedłożone przez organ dokumenty) wskazuje również treść jej pisma procesowego z 11 lutego 2025 r. (k. 228-229).
Jeśli chodzi zaś o zarzucane naruszenie art. 66 § 1 p.p.s.a., to zauważyć należy, że w myśl art. 66 § 1a cytowanej ustawy ww. przepis nie dotyczy pism wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego, podlegających doręczeniu adwokatowi, radcy prawnemu, doradcy podatkowemu, rzecznikowi patentowemu lub Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej, którzy stosują środki komunikacji elektronicznej do odbioru pism. W rozpoznawanej sprawie pismo organu z 24 lutego 2025 r. zostało wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W związku z tym sąd, pomimo braku w treści tego pisma oświadczenia o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą, nie był zobligowany do jego zwrotu do nadawcy stosownie do art. 66 § 1 in fine p.p.s.a.
4.7. Nie mógł odnieść zamierzonego skutku także zarzut naruszenia przez sąd art. 153 p.p.s.a. Na taką ocenę ma zaś wpływ fakt, że w sprawie niniejszej, jak wskazano na wstępie, już dwukrotnie wydany został prawomocny wyrok sądu administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Określona w tym przepisie moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana.
W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 254/16, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 544/14, oddalający skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. oraz uchylił wspomnianą decyzję. Sąd kasacyjny stwierdził bowiem, że ww. decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że organy podatkowe udowodniły, że skarżąca, odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez zakwestionowanych 19 dostawców, nie dochowała należytej staranności w uniknięciu nadużycia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił w tym wyroku m.in. uwagę, na "(...) konieczność oceny każdej z tych transakcji (czy ich szeregu w ramach współpracy z jednym podmiotem), bez przyjęcia generalnej zasady, że tylko ścisłe przestrzeganie procedury nr 08/ODD, która przecież wcale nie musiała być przez Spółkę wdrożona, i każdorazowe uzyskanie przed dokonaniem transakcji zaświadczenia z urzędu skarbowego, świadczy o tym, że skarżąca nie mogła mieć wiedzy, że brała udział w oszukańczym procederze. (...)".
Następnie wyrokiem z 23 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1735/20, Naczelny Sąd Administracyjny — po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1636/19, uchylającego decyzję organu odwoławczego z 23 września 2019 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe w związku z wcześniejszym wyrokiem sądu kasacyjnego z 1 grudnia 2017 r. — uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny expressis verbis wskazał, że "(...) Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zastosował wytyczne zawarte w wyroku NSA w sprawie I FSK 254/16 (...). Oceniając na nowo materiał dowodowy organy wzięły pod uwagę nie tylko przestrzeganie procedur bezpieczeństwa, które wprowadziła Spółka, ale także dowody z przesłuchania świadków i oskarżonych. (...)".
W świetle przywołanego wcześniej art. 170 p.p.s.a. powyższe stwierdzenie czyni bezzasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.
4.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny dowodów (pkt I lit. e) skargi kasacyjnej).
W tej kwestii należy przede wszystkim podkreślić, że nie jest sporne, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw złomu) dokonanych pomiędzy skarżącą (jako nabywcą) a wystawcą danej faktury (jako sprzedawcą). Kwestię tę sąd pierwszej instancji uznał przy tym za prawomocnie przesądzoną, a skarżąca zdaje się również tego nie kwestionować, akcentując jednocześnie brak wiedzy oraz brak możliwości powzięcia wiedzy o ww. okolicznościach. Istotą sporu w sprawie jest zatem to, czy skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że wystawcy kwestionowanych faktur nie są rzeczywistymi sprzedawcami towaru. Wyjaśnienie tego sporu wymaga natomiast zbadania prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Do tego bowiem w istocie sprowadza się omawiany obecnie zarzut kasatora (pomimo wskazania w skardze kasacyjnej jako naruszone m.in. art. 122 i art. 187 § 1 o.p., brak sprecyzowania, w jakim zakresie materiał dowodowy sprawy jest niekompletny).
4.9. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Ocena wszechstronna nie może zaś pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych. Dopiero bowiem łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące.
4.10. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych zasadnie uznały, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z wystawcami zakwestionowanych faktur, a w dwóch przypadkach wprost wiedziała, że otrzymywany towar nie pochodzi od wystawców faktur.
Z akt sprawy wynika, że choć spółka miała wiedzę o potencjalnych nieprawidłowościach zachodzących na rynku obrotu złomem, w tym w zakresie tożsamości dostawcy towaru i wystawcy faktury taką dostawę dokumentującej, a w celu zabezpieczenia się przed negatywnymi skutkami takich nieprawidłowości podjęła określone działania organizacyjne (wprowadziła szczegółową procedurę weryfikacji kontrahentów), w przypadku zakwestionowanych siedmiu wystawców faktur nie dochowała elementarnych aktów należytej staranności. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, podmioty te przy nawiązaniu współpracy ze skarżącą posługiwały się dokumentami, których analiza powinna co najmniej wzbudzić wątpliwości spółki, a nawet skłonić ją do podjęcia pogłębionej weryfikacji kontrahenta (co z resztą przewidywała wdrożona przez spółkę procedura wewnętrzna). Jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy ww. podmioty przy nawiązaniu współpracy przedstawiały skarżącej dokumentację mającą potwierdzać fakt rejestracji prowadzonej działalności, również na potrzeby podatkowe. Jednak przedstawione dokumenty często nie zawierały informacji aktualnych na moment nawiązania współpracy, w kilku przypadkach potwierdzały posługiwanie się przez kontrahenta fikcyjnym lub cudzym NIP, miały charakter szczątkowy, czy też wynikały z nich sprzeczne informacje. Odnośnie zaś faktur otrzymanych od T. oraz S. zgromadzony materiał dowodowy wprost wskazuje dodatkowo na tzw. złą wiarę skarżącej w relacjach z ww. podmiotami. O ile bowiem dostawy złomu wymienionego w tych fakturach na rzecz skarżącej faktycznie miały miejsce, o tyle nie pochodził on od ww. podmiotów, o czym wiedzieli jej pracownicy zatrudnieni w oddziale w P., tj. kierownik oddziału R.B. lub dyrektor oddziału P.W.
Wszystkie te okoliczności w sposób szczegółowy w odniesieniu do każdego z ww. podmiotów zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zarówno w części relacjonującej przebieg postępowania podatkowego, jak i w części wyrażającej ocenę sądu pierwszej instancji co do badanej decyzji, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ich powtarzania w uzasadnieniu niniejszego wyroku, akceptując jednocześnie w pełni ich ocenę prawną.
Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zdołała podważyć prawidłowości tej oceny. Jej argumentacja przedstawiona na uzasadnienie tego zarzutu (s. 13-18 skargi kasacyjnej) ma zasadniczo charakter ogólnikowy, a w tych fragmentach, w których odnosi się do uwarunkowań faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie wskazuje na błędy organów w ocenie dowodów, a jedynie prezentuje odmienną ich ocenę. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie powoływany przez skarżącą argument braku winy w nadzorze nad pracownikami, którym zarzucono "uwikłanie" spółki w oszukańcze transakcje. Powody takiej oceny trafnie i w pełni przekonująco, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił zaś sąd pierwszej instancji w szerokim wywodzie wyrażonym na s. 55-58 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 192 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a.
4.11. Podsumowując rozważania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. W konsekwencji ustalenia te są podstawą oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
4.12. W tym zakresie skarżąca, poza omówionymi już w pkt 4.5. zarzutami dotyczącymi kwestii przedawnienia, wskazała na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zarówno przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Oba te zarzuty są jednak chybione.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności.
Przepis ten stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma jednak racji skarżąca, że prawidłowa jest taka wykładnia przywołanego przepisu, która pozwala na kwestionowanie prawa do odliczenia tylko w sytuacji, gdy faktura dotyczy transakcji fikcyjnych, tj. takich które w ogóle nie zostały zrealizowane. W świetle ugruntowanych już poglądów judykatury, zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak też Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy odróżnić dwie postacie nierzetelności faktur stanowiących podstawę do odliczenia, tj. nierzetelność wyrażającą się w tym, że faktura nie dokumentuje jakiejkolwiek czynności gospodarczej oraz w tym, że czynność wprawdzie została dokonana, ale pomiędzy innymi podmiotami, niż określone w jej treści. Rozróżnienie to zaś ma podstawowe znaczenie w zakresie obowiązków organów podatkowych wynikających z prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. W pierwszym z opisanych powyżej przypadków (tj. gdy dana faktura jest "pusta") nie ma bowiem w ogóle potrzeby badania tzw. "dobrej wiary" podatnika. W drugim organ podatkowy winien udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien być wiedzieć, że otrzymana od kontrahenta faktura nie dokumentuje czynności gospodarczej zrealizowanej przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT może jednak stanowić podstawę ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w obu tych sytuacjach.
Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni ww. przepisu nie jest zatem trafny.
Jeśli zaś chodzi o zarzut wadliwej subsumpcji ww. normy prawnej, to skoro organ w sposób skutecznie niepodważony ustalił, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw towarów zrealizowanych przez ich wystawców), czego spółka w ustalonych okolicznościach co najmniej powinna mieć świadomość, a w dwóch przypadkach wręcz posiadała o tym wiedzę, to stan ten zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
4.13. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, ze zm.).
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski
: