W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.
1.2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.
Oddalając wywiedzioną przez Gminę skargę, Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał ocenę organu, zgodnie z którą wydatki związane z budową opisanej drogi są wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na umożliwieniu dostawy działek inwestycyjnych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu drogi, w przypadku którego strona działa jako organ władzy publicznej). Z tego względu nie można, zdaniem Sądu pierwszej instancji zgodzić się z założeniem, że fakt, iż z drogi dojazdowej będą korzystali nie tylko przyszli właściciele terenu, ale również inni uczestnicy ruchu drogowego, nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT, które przysługuje stronie. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że organ prawidłowo wskazał, iż stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z drogą może przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy strona nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego według sposobu, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarowi usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Gmina wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:
1) art. 146 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie Interpretacji, mimo jej wydania przez organ z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 oraz 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od wydatków na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem terenów inwestycyjnych z innymi częściami Gminy, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT, lecz jedynie prawo do odliczenia VAT naliczonego w części, tj. w oparciu o proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje one na uwzględnienie.
Istotę sporu niniejszej sprawy stanowiła ocena w przedmiocie prawa Gminy do odliczenia przez nią podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez nią w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa drogi do terenów inwestycyjnych przy obwodnicy w S.", w warunkach wskazanych w złożonym przez nią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
Gmina przekonuje bowiem, że mimo iż wybudowana przez nią droga będzie wykorzystywana również nieodpłatnie przez uczestników ruchu drogowego innych niż inwestorzy (np. przez mieszkańców Gminy), to dla możliwości dokonania pełnego odliczenia VAT od wydatków na jej budowę, decydujący jest cel, który przyświecał realizacji przez Gminę tej inwestycji (budowie drogi), a zatem umożliwienie zrealizowania przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę.
Tymczasem w ocenie organu, do której to oceny przychylił się Sąd pierwszej instancji – wobec tego, że Gmina nie wykazała możliwości ścisłego przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków do działalności gospodarczej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego według sposobu, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Ze złożonego przez Gminę wniosku wynika, że droga, z wybudowaniem której wiążą się ponoszone przez Gminę wydatki, na podstawie których zamierza ona dokonać odliczenia podatku naliczonego VAT, wykorzystywana będzie nieodpłatnie przez innych niż inwestorzy (prowadzący działalność na terenach inwestycyjnych) uczestników ruchu drogowego, czyli np. mieszkańców miasta, posiadając tym samym charakter miejsca ogólnodostępnego dla ogółu uczestników ruchu drogowego oraz zaspokajając tym samym zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Ponoszone w tym względzie wydatki służą zatem wybudowaniu drogi, wykorzystywanej zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na umożliwieniu dostawy działek inwestycyjnych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (jako czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu drogi, w przypadku którego strona działa jako organ władzy publicznej).
Należy w tym względzie wskazać, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach z zakresu prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego w związku z nabywaniem dóbr wykorzystywanych zarówno do działalności związanej z prowadzoną działalnością, jak do i do innych celów, to na Wnioskodawcy – jako podatniku zamierzającym skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – spoczywa ciężar przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju wykonywanej przez siebie działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane.
Z tym zaś wiąże się, spoczywający na podatniku obowiązek dokonania bezpośredniej alokacji polegającej na odrębnym określeniu, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z wystawianych na jego faktur zakupu.
Dlatego w sytuacji, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
W przypadku zaś, gdy przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
W okolicznościach nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 tej ustawy - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalności (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT).
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 (art. 86 ust. 2e ustawy o VAT).
Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy o VAT).
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
W wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: rozporządzenie), ustalono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 rozporządzenia). W istotnym w tym względzie § 3 ust. 1 rozporządzenia wskazano, iż w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się tym samym, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, albowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika, w efekcie czego przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy (wyrok NSA z 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19).
Wobec wydatków ponoszonych przez Gminę, służących wybudowaniu drogi, wykorzystywanej zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na umożliwieniu dostawy działek inwestycyjnych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (jako czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu drogi, w przypadku którego strona działa jako organ władzy publicznej), Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na budowę drogi. Przysługuje jej natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki związane z wybudowaniem drogi przyporządkowane być mogą do wykonywanych przez nią w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zaś braku możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy oraz przepisów wskazanego wyżej rozporządzenia.
Powyższe bezzasadnym czyni zarzuty wniesionej przez Gminę skargi kasacyjnej. Gminie nie przysługuje bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT, lecz prawo do odliczenia VAT naliczonego w części, tj. w oparciu o proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT, mając na względzie przepisy powyższego rozporządzenia (tj. wskazany w pkt 2.2. powyżej zarzut skargi kasacyjnej Gminy). Na uwzględnienie nie zasługuje tym samym zarzut polegający na oddaleniu skargi Gminy oraz odmowie uchylenia zaskarżonej przez nią interpretacji przez Sąd pierwszej instancji, gdyż z rozstrzygnięcie to w pełni odpowiada prawu. Sam bowiem fakt wydania interpretacji niepodzielającej ocen prawnych prezentowanych przez wnioskodawcę nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy dla uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a do tego w istocie sprowadzało się w tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej (tj. wskazany w pkt 2.1. powyżej zarzut skargi kasacyjnej Gminy).
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Arkadiusz Cudak |Roman Wiatrowski | Danuta Oleś |