b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, ze Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu zarówno za lata 2019 i 2020 rok kiedy wyniki badań w postaci praw własności przemysłowej miały być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie komercjalizacji wyników tych badań, jak również za rok 2021 w sytuacji kiedy na skutek aneksu do umowy konsorcjum prawa własności przemysłowej i prawa do czerpania korzyści z komercjalizacji wyników Projektu poprzez nieodpłatne przekazanie przez Skarżącą wyników badań otrzymali partnerzy konsorcjum, a Skarżąca uczestniczyła w dalszym ciągu w realizacji Projektu przy wykorzystaniu środków otrzymanych z dotacji od osoby trzeciej lecz nie można jej powiązać z obrotem jako niemającej związku z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku ze świadczeniem której przysługuje odliczeni podatku naliczonego na nabycie towarów i usług.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DKIS wniósł o: na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o jego uchylanie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Instytut nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2025 r. odniosła się do zarzutów skargi kasacyjnej, wnosząc o jej oddalenie jako nieuzasadnionej oraz zasądzenie kosztów prawem przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, otrzymanie przez nią dofinansowanie w ramach realizowanego projektu stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
3.3. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m.in. w wyrokach wydanych w sprawach Instytutu z dnia: 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 551/23 oraz z dnia 9 lutego 2022 r.: sygn. akt I FSK 2486/21, sygn. akt I FSK 2498/21, sygn. akt I FSK 2359/21, sygn. akt I FSK 2460/21, które zapadły na tle zbliżonych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach.
3.4. Decydujące w sprawie okazało się rozstrzygnięcie charakteru dofinansowania, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tj. czy ma ono charakter tzw. dotacji kosztowej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też – jak wskazywał DKIS – sporne dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącego usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub
którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.
Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.
W konsekwencji, kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.
3.5. W świetle powyższego, zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że uzyskane przez Skarżącego dofinansowanie zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji konkretnych zadań (sfinansowania prowadzonych przez Stronę i pozostałych partnerów prac służących do realizacji projektu), a nie na wynagrodzenie za przekazanie wiedzy.
Błędny był zatem pogląd DKIS, że otrzymane dofinansowanie stanowi środki otrzymane od podmiotu trzeciego, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Instytut usług w ramach realizacji zadań przypisanych w projekcie.
Odnosząc się do powyższej kwestii należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem projektu (zwiększenie skali produkcji prototypów, przeprowadzenia oceny i zoptymalizowania skuteczności prototypu C. w produkcji drobiu przed ubojem, poprzez przeprowadzenie testów in vivo w zakładzie pilotażowym w Polsce i/lub w zakładach we Włoszech; opracowania strategii biznesowej i komercjalizacyjnej – przeanalizowania ekonomicznej wykonalności przemysłowej produkcji na dużą skalę, opracowanie biznesplanu dla każdego zatwierdzonego zastosowania rozwiązania C., czyli do jego zastosowania jako rozwiązanie biokontroli w gospodarstwie oraz w zakładach uboju/przetwórstwa), które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Strona zbyła po określonej cenie wyniki swoich badań, zaś po uzyskaniu dofinansowania, cena za jaką ostatecznie dokonałby zbycia zależałaby od kwoty dotacji. W niniejszej sprawie nie sposób dopatrzeć się takiego związku.
Tym samym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu, jak podano we wniosku, obejmujące wydatki na pokrycie zakupu materiałów laboratoryjnych (np. odczynniki, mikrobiologiczne pożywki hodowlane, bufory, zestawy identyfikacyjne, rozpuszczalniki i ogólne wyposażenie laboratoryjne), zakup kurczaków i paszy, transport próbek, utrzymanie zaawansowanych technologii sprzętu (np. autoklawy, fermentory i systemy filtracji wymagane do oczyszczania bakteriofagów) potrzebne do prawidłowego przeprowadzenia eksperymentalnych prób i analiz, zakup materiałów związanych z rozpowszechnianiem i komunikacją (np. publikacja wyników i opłaty rejestracyjne na konferencje), koszty podróży związane z: gromadzeniem danych i pobieraniem próbek w lokalizacjach zewnętrznych, uczestnictwem w bezpośrednich spotkaniach konsorcjum oraz udziałem w działaniach związanym z rozpowszechnianiem projektów. Skarżący nie może przeznaczać otrzymanego dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, w szczególności na finansowanie swojej działalności. Rozliczenie uzyskanych środków następuje po zakończeniu projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów, którego akceptacja jest warunkiem rozliczenia.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż – jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji - opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Instytut nie otrzyma sfinansowanego tym dofinansowaniem wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA słusznie uznał za nieprawidłową zaskarżoną interpretację także w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o wadliwe ustalenie, że sporne dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, a świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych na rzecz konsorcjantów stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji nabycia towarów i usług związane z realizacją projektu nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
3.6. Zgodzić się natomiast należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny spornego zagadnienia w swojej argumentacji częściowo odwołał się do regulacji prawa cywilnego, dotyczących umowy zlecenia i umowy o dzieło, co nie było prawidłowe. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że punktem wyjścia dla oceny zagadnienia z zakresu prawa podatkowego powinny być przepisy prawa podatkowego z uwagi na ich autonomiczny charakter wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Należy jednak zauważyć, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przeanalizował także adekwatne regulacje prawa podatkowego i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, pomimo dostrzeżonej częściowej wadliwości, okazało się trafne i zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Biorąc powyższe pod uwagę za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
3.7. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej; art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, należy zgodzić się z autorem kasacji, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie naruszała ww. przepisów postępowania. Rację ma bowiem kasator wskazując, że przedmiotowa interpretacja została wydana z zachowaniem reguł procesowych i nie naruszała art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie została też wydana w sprzeczności z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Natomiast fakt, że interpretacja nie potwierdziła prawidłowości stanowiska Instytutu nie oznacza, że została wydana z naruszeniem ww. przepisów procesowych.
Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie uznał, że zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).
3.8. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu.
W niniejszej sprawie nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego, bowiem pismo procesowe Instytutu z dnia 8 stycznia 2025 r. zostało złożone po upływie 14 dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, a więc po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a. W konsekwencji zawarty w tym piśmie wniosek o zasądzenie kosztów postępowania był nieskuteczny (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. akt III OSK 1662/24, czy z dnia 18 lipca 2024 r., sygn. akt II GSK 1223/23).
Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Roman Wiatrowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA