Wyrok NSA z dnia 26 września 2025, sygn. I FSK 969/22

4.3. Ze stanowiskiem przedstawionym przez organ w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Podkreślenia wymaga, że z uwagi na ustrojową pozycję komornika sądowego, będącego funkcjonariuszem publicznym, podlegającym, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o komornikach, nadzorowi prezesa sądu rejonowego, a także, wynikający z art. 879 k.p.c. charakter nabycia egzekucyjnego (pierwotnego), organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać oceny działalności komornika oraz przyjmować bezskuteczności czynności przejścia własności rzeczy na skutek takiego nabycia bez wyroku sądowego. To ostatnie zagadnienie ma przesądzające znaczenie dla stwierdzenia, czy w wyniku sprzedaży egzekucyjnej doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, a więc przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Do zastosowania bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU niezbędne jest wykazanie, że taka dostawa nie miała miejsca (wystawiona faktura stwierdzała czynność, która nie została dokonana).

4.4. W związku z powyższym zwrócenie uwagi na specyfikę pozycji komornika wynikającą z przepisów szczególnych kształtujących jego ustrój – ustawy o komornikach, a także na charakter i skutki nabycia egzekucyjnego, regulowanego przepisami k.p.c. było niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotą tej sprawy było bowiem ustalenie, czy doszło skutecznie do czynności opodatkowanej, jaką stanowiła tzw. sprzedaż komornicza. W takim przypadku ze względu na odrębny i specyficzny reżim prawny, wynikający z przepisów k.p.c., ocena skuteczności takiej czynności nie leży w gestii organów podatkowych i w konsekwencji sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej materii stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.5. Trzeba przy tym podkreślić, że ustawodawca dostrzegł potrzebę unormowania tego rodzaju przypadków granicznych, gdzie utrzymanie autonomii orzekania przez organy podatkowe, godziłoby w bezpieczeństwo obrotu prawnego, wprowadzając do procedury art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Rozpatrywana sprawa stanowi jeden z tych rzadkich przypadków, gdy konieczne jest w toku postępowania podatkowego współdziałanie organów podatkowych i sądów powszechnych. W praworządnym państwie niedopuszczalne jest bowiem doprowadzenie do sytuacji, gdy ta sama czynność prawna związana z przeniesieniem własności rzeczy nabytych w szczególnym trybie egzekucji komorniczej byłaby na gruncie prawa cywilnego uważana za ważną, a w świetle prawa podatkowego za niedokonaną.

4.6. Podobne stanowisko, co do konieczności uwzględniania przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU kwestii związanych z pozycją komornika sądowego, istotą czynności egzekucyjnej, jej skutkami prawnymi oraz procedurą wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej czynności egzekucyjnej, która wywiera odpowiednie skutki w prawie podatkowym, zajął NSA w wyrokach z dnia 21 grudnia 2023 r., I FSK 1860/19 oraz z dnia 17 września 2024 r., I FSK 75/21.

4.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli decyzji DIAS oraz organu pierwszej instancji i naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 18 ustawy PTU), art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd i wnioski WSA, co do konieczności wystąpienia w tej sprawie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że wynik tego postępowania warunkuje dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w tej sprawie.

4.8. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej Sąd dopuścił się naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że jeżeli okazałoby się jednak, że takie powództwo jest niedopuszczalne, np. z uwagi na treść art. 679 k.p.c. in fine, to organ umorzy postępowanie podatkowe w tej sprawie. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że Sąd nie mógł naruszyć art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bo nie znalazł on zastosowania w sprawie i ani jego wykładnia, ani zastosowanie nie było przedmiotem sądowej kontroli. Stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do zasadności umorzenia postępowania w określonej sytuacji można byłoby kwestionować poprzez podniesienie zarzutu (co organ uczynił w kolejnym punkcie skargi kasacyjnej) naruszenia art. 141 § 4 w zakresie w jakim wadliwie sformułowano wskazania co do dalszego postępowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną, nie jest władny wypowiadać się w sprawie przepisu, którego organ nie stosował i którego zastosowania nie domagała się strona postępowania podatkowego.

4.9. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, niezasadny jest jednak także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie organu Sąd pierwszej instancji winien był szerzej uzasadnić, co jest bezprzedmiotowością postępowania w przedmiotowej sprawie w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast przedstawiona przez Sąd argumentacja w uzasadnieniu wyroku jest oczywiście sprzeczna z art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.10. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, należy zauważyć, że formułując wskazania co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że "Jeżeli zatem ponownie rozpatrując sprawę organ będzie podtrzymywał zarzuty formułowane w zaskarżonej decyzji wobec egzekucyjnych dłużników, osób reprezentujących Spółkę i komornika sądowego to organ winien wytoczyć powództwo o ustalenie przed sądem powszechnym na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy na płaszczyźnie podatkowej podyktowane będzie wówczas oceną sprawy na gruncie cywilnoprawnym. Jeżeli okazałoby się jednak, że takie powództwo jest niedopuszczalne, np. z uwagi na treść art. 879 k.p.c. in fine, to organ umorzy postępowanie podatkowe w tej sprawie.". Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej nie sposób dopatrzyć się wadliwości przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku z perspektywy wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przeciwnie wywód Sądu jest spójny logicznie, a wskazania wynikają z przyjętych założeń. Sąd pierwszej instancji stanął bowiem na stanowisku, że rozstrzygnięcie sprawy na płaszczyźnie podatkowej uzależnione jest od oceny sprawy na gruncie cywilnoprawnym. W rezultacie, jeżeli ograniczenia proceduralne w obszarze prawa cywilnego sprawią, że niemożliwym będzie skuteczne zakwestionowanie zdarzeń opisanych w zaskarżonej decyzji, to tym samym brak będzie możliwości zweryfikowania ustaleń faktycznych także na gruncie prawa podatkowego. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości dokonania ustaleń w zakresie niezbędnym do wydania decyzji, kontynuowanie postępowania stanie się bezprzedmiotowe. Podkreślenia jednak wymaga, że ani Sąd pierwszej instancji, ani tym bardziej Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzają o zasadności lub braku zasadności umorzenia postępowania. Raz jeszcze należy bowiem stwierdzić, że kwestia umorzenia postępowania jest poza granicami sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Natomiast wypowiedź Sąd pierwszej instancji co do potrzeby umorzenia postępowania podatkowego w określonej sytuacji nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Hieronim Sęk Danuta Oleś