3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wobec Skarżącej kontrolę podatkową wszczęto na podstawie imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia z 31 października 2014 r., zaś zakończono ją poprzez doręczenie jej protokołu 4 stycznia 2016 r. W toku tej kontroli podatkowej przedłożono pełnomocnictwo z 19 grudnia 2014 r. obejmujące reprezentowanie Skarżącej w kontroli podatkowej przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach oraz w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do czerwca 2014 r., jak również przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Z akt sprawy nie wynika, by pełnomocnictwo to stało się nieaktualne bądź zostało odwołane. Tymczasem osoba ustanowiona pełnomocnikiem nie brała udziału w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z 30 maja 2016 r. obejmującym zarówno podatek jak i okres jego rozliczenia wskazany w ww. pełnomocnictwie. Sąd zauważył również, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c o.p. zostało doręczone podatnikowi 4 grudnia 2018 r. Następnie Sąd wskazał, że postępowanie karne skarbowe dotyczące spornych zobowiązań podatkowych zostało wszczęte 17 października 2018 r., zaś przedstawienie zarzutów Skarżącej nastąpiło 28 maja 2019 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie odniosły się w żaden sposób do złożonego w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwa, mimo że dokument ten znajdował się w aktach sprawy. Dopiero w piśmie z 14 grudnia 2022 r. Organ drugiej instancji wskazał na obowiązek dołączenia do akt wszczętej sprawy podatkowej dokumentu pełnomocnictwa. Dokonując oceny tej okoliczności w ocenie Sądu Dyrektor IAS odniósł się w zasadzie do przepisów normujących tę kwestię obowiązujących po 31 grudnia 2015 r., a nadto podnosząc argument braku obowiązku poszukiwania stosownego pełnomocnictwa Skarżącej, w sytuacji gdy było ono w posiadaniu organu podatkowego od dnia jego złożenia. Sąd zauważył, że ani Skarżąca ani jej pełnomocnik nie posiadali uprawnień zawodowych z tym związanych. W skarżonym wyroku wskazano, że powyższa okoliczność miała znaczenie dla prawidłowości prowadzenia samego postępowania, a także dla oceny kwestii zawiadomienia Skarżącej, o którym mowa w art. 70c o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Organ drugiej instancji nie wziął pod uwagę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18 dotyczącej konieczności zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. pełnomocnika Skarżącej, a także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 z której wynika konieczność składania pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym.
3.5. Odpowiedzieć należy zatem na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie pełnomocnictwo z 19 grudnia 2014 r. obejmujące reprezentowanie Skarżącej w kontroli podatkowej przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach oraz w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do czerwca 2014 r., jak również przed Dyrektorem IAS złożone w trakcie kontroli podatkowej nakładało na organ podatkowy obowiązek uwzględniania tego umocowania w trakcie późniejszego postępowania podatkowego?
3.6. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. W tym względzie należy przyznać rację pełnomocnikowi Organ drugiej instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 lipca 2016 r., tj. przed nowelizacją Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictw, nie rozróżniały pełnomocnictwa szczególnego i ogólnego. Dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania (zob. wyroki NSA: z 11.04.2008 r., II FSK 128/08; z 30.04.2009 r., I FSK 131/09; z 12.05.2009 r., II FSK 519/08; z 8.07.2009 r., II FSK 690/08; z 18.11.2009 r., I FSK 1843/07; z 17.12.2015 r., II FSK 2739/13). Pełnomocnik Skarżącej obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej.
W postępowaniu podatkowym akta zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może bowiem toczyć się przed jego wszczęciem, a to oznacza też, że nie może być wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo, w tym także jego uwierzytelniony odpis. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej konieczne było zatem załączenie do akt wszczętego już postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego czy taki dokument złożony był do akt kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie pełnomocnictwo z 19 grudnia 2014 r. zostało przedłożone za pismem z 23 grudnia 2014 r. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 30 maja 2016 r. W trakcie jego trwania Skarżąca pomimo aktywnego uczestnictwa nie przedłożyła do akt sprawy ani nie okazała żadnego pełnomocnictwa szczególnego. Nie ujawniono również stosownego pełnomocnictwa ogólnego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W związku z tym, że w stanie prawnym obowiązującym w badanej sprawie pełnomocnictwo szczególne złożone w trakcie kontroli podatkowej nie stanowiło zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż pełnomocnik szczególny mógł występować jedynie w toczącym się postępowaniu albo zainicjować to postępowanie składając wniosek o jego wszczęcie wraz z pełnomocnictwem, zasadne było prowadzenie postępowania podatkowego bezpośrednio z udziałem strony. Pojęcie sprawa podatkowa należy bowiem rozumieć w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt konkretnej sprawy stanowi warunek uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi. Sąd w skarżonym rozstrzygnięciu wskazuje, że tut. organ odnosząc się do tej kwestii w piśmie z 14 grudnia 2022 r. operował pojęciami pełnomocnictwo szczególne i ogólne obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. - jest to zasadne stwierdzenie, gdyż te rodzaje pełnomocnictw obowiązywały w dacie wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego. Złożone pełnomocnictwo było pełnomocnictwem do "reprez. w post. nr KP/505- 396/14 przed Nacz. II Urzędu Skarb, w Gliwicach oraz post. podatkowym dot. podatku VAT za okres 01.04.2013 do 30.06.2014, jak również przed Dyr. Izby Skarbowej w Katowicach".
3.7. Ponadto słusznie zarzucono Sądowi I instancji, że w tej sprawie nie uwzględnił przepisu przejściowego zawartego w ustawie z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 649, z późn. zm.).
Stosownie do art. 24 pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e o.p. A więc z uwagi na zakres tego pełnomocnictwa uznać należy je za pełnomocnictwo szczególne. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do 30 czerwca 2016 r. (przed wprowadzeniem pełnomocnictw ogólnych) nie pozwalały na złożenie do organu podatkowego jednego pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika we wszystkich sprawach podatkowych, a więc wymagały złożenia pełnomocnictwa do każdej ze spraw z osobna. Sąd w skarżonym rozstrzygnięciu powołuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022r., sygn. akt II FPS 1/22 zgodnie z którą nie można nakładać na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania tego samego pełnomocnictwa po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego. Należy jednak zauważyć, że w uchwale wskazano że obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt danej sprawy podatkowej toczącej się w ramach konkretnej procedury podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako wyraz nadmiernego formalizmu, tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Dwie odrębne instytucje, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna.
Ponadto NSA wskazał, że argumentację o konieczności przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym pomimo złożenia go wcześniej podczas kontroli podatkowej wspierają przepisy dotyczące kontroli celno-skarbowej. Mają one bowiem charakter wyjątkowy. Kontrola celno-skarbowa może bowiem automatycznie przekształcić się w postępowanie podatkowe. W takim przypadku, zgodnie z art. 83 ust. 1b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 poz. 422), pełnomocnictwo szczególne złożone podczas kontroli celno-skarbowej zachowuje skuteczność także wtoku postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli celno-skarbowej. Przepis ten byłby zbędny, jeżeli obowiązywałaby zasada ogólna, w myśl której raz złożone pełnomocnictwo szczególne obejmujące swoim zakresem inne niż postępowanie podatkowe procedury, np. kontrolną czy czynności sprawdzające, automatycznie skutkowałoby umocowaniem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.
3.8. Podsumowując omawiany wyżej wątek stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedłożone w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwo dla K.G. nie wywołało skutków prawnych we wszczętym w jej następstwie postępowaniu podatkowym. Zatem w dniu wystosowania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. tj. 14 listopada 2018 r., Skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika ustanowionego w toku kontroli podatkowej zakończonej doręczeniem jej protokołu 4 stycznia 2016 r. Zatem dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe, zawiadomienie o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym powinno być doręczone Skarżącej i w taki sposób zostało dokonane.
3.9. Za uzasadniony uznać należało również zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez uznanie że w przedmiotowej sprawie nie dowiedziono, że nie doszło do instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i uznanie, że celem wszczęcia tego postępowania mogło nie być doprowadzenie do ukarania Skarżącej, a jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2013 r. do czerwca 2014 r.
3.10. Należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 jasno wskazano, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Następnie wskazano, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że należy tę okoliczność ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego.
3.11. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność, że w uzasadnieniu uchwały NSA, na którą powoływał się zarówno Sąd pierwszej instancji jak i Organ drugiej instancji, że Naczelny Sąd Administracyjny w uwale tej sformułował w tym zakresie ścisłe dyrektywy, zawężając zakres jej stosowania do spraw wątpliwych tj. takich które w sposób oczywisty, łatwo dostrzegalny, bez szczególnie pogłębionej analizy wskazują, że:
- moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostaje w niedalekim odstępie czasowym od momentu przedawnienia zobowiązania (I FPS 1/21: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.");
- jedynym celem postępowania karnego skarbowego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (I FPS 1/21: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.");
- nie ma proceduralnej możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek rezultatu postępowania karnego skarbowego na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego o czym przesądzać może bierność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
3.12. Wbrew opinii Sądu, Organ drugiej instancji w decyzji odniósł się do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano bowiem, że pismem z 14 listopada 2018 r., znak: 2413-SPV.4103.29.2017 BA: 207086/2018 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach na podstawie art. 70c o.p. w zw. z art.70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił Podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do czerwca 2014 roku. Zawiadomienie zostało doręczone 4 grudnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnia za ww. okresy. Należy zaznaczyć, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Oznacza to, że wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem, by osiągnąć skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie 17 października 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Podatniczce, w którym zarzucono jej popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a także o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Jednakże z uwagi na niezgłaszanie się Skarżącej na wyznaczane terminy wezwań, dopiero 28 maja 2019 r. została zapoznana z treścią ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 17 października 2018 r. Odnośnie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego trzeba wskazać, że Skarżącą zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2013 r. do listopada 2013 r. oraz ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r.
Rację ma pełnomocnik Organ drugiej instancji posiłkując się stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 610/18, że przedstawienie w toku postępowania przygotowawczego zarzutów karnych przeczy instrumentalnemu charakterowi wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 § 1 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Z art. 313 § 2 k.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Ponadto z przedstawieniem zarzutów wiąże się doniosła okoliczność przejścia postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam, która zasadniczo zmienia jego charakter, przyznając w nim daleko większe uprawnienia w stosunku do osoby podejrzanej. Jednocześnie, mając na uwadze fundamentalną dla postępowania karnego (i w konsekwencji postępowania karnego skarbowego) zasadę prawdy materialnej, należy wskazać, że podejrzany poprzez swój aktywny udział w postępowaniu może nie tylko zwalczać zarzuty stawiane mu przez organy postępowania przygotowawczego, ale może też pomóc tym organom w łatwiejszym i szybszym dojściu do niej i wykluczyć lub złagodzić swą odpowiedzialność.
Sąd w skarżonym wyroku wskazał, że w toku postępowania karnego skarbowego doszło tylko do przedstawienia zarzutów i przesłuchania strony. Odnośnie tego argumentu Sądu pierwszej instancji pełnomocnik organu zauważył, że ww. postępowanie zostało zawieszone, gdy miało to na celu zapewnienie prawidłowego toku tego postępowania oraz zebrania stosownego materiału dowodowego, co również podważa tezę o instrumentalnym jego wszczęciu. Ponadto zasadność czynności podejmowanych przez finansowy organ postępowania podatkowego (czy też prokuratora) wtoku takiego postępowania może podlegać kontroli wyłącznie w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, zaś okoliczności związane z samym przebiegiem postępowania karnego skarbowego, nie mają znaczenia w sprawie podatkowej (tak też m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3251/16). Stwierdzić należy również, że już 28 stycznia 2016 r. złożono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstw skarbowych do komórki karnej skarbowej, a zatem na prawie 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do listopada 2013 r. oraz prawie 4 lata za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. Z kolei zobowiązanie organów państwa do uruchomienia odpowiednich procedur w przypadku zaistnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i niedopełnienie tego obowiązku stanowiłoby naruszenie zasady zaufania do tych organów, w tym organów podatkowych. Dopóki zatem karalność czynu nie ulegnie przedawnieniu, odpowiednie organy mają prawo i obowiązek wszcząć stosowne procedury, w przypadku stwierdzenia dokonania naruszenia przepisów prawa, zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Podatniczki przed upływem terminu przedawnienia karalności czynu objętego tym postępowaniem nie może być ocenione jako wszczęte w sposób instrumentalny. Kolejną okolicznością przeczącą instrumentalności prowadzonego wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego jest zakończenie postępowania przygotowawczego i skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach 3 sierpnia 2022 r. wniósł akt oskarżenia przeciwko Skarżącej do Sądu Rejonowego w Gliwicach. Akt oskarżenia wniesiono w trybie zwyczajnym. Sprawa prowadzona jest pod sygn. akt III K 1009/22.
3.13. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. W związku z tym nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), a organ dokonał tej oceny w swym rozstrzygnięciu umożliwiając jej weryfikację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
3.14. Zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dotyczące oceny Sądu I instancji, że w sprawie nie zebrano zupełnego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący go nie rozpatrzono, podczas gdy organ podatkowy zebrał wszystkie istotne z punktu widzenia materialnopodatkowych konsekwencji dowody, w swym rozstrzygnięciu wskazał na podstawie których z nich podjął decyzję, a którym odmówił wiarygodności, a więc wydana decyzja odpowiada prawu.
3.15. W tym zakresie podzielić należy stanowisko pełnomocnika Organ drugiej instancji, że dowody mające potwierdzać dokonanie przez Skarżącą zapłaty należności ze spornych faktur nie były wystarczające do uznania, że nie była ona obowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku z nich wynikających w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, a zatem Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe nie były zobligowane do zastosowania przepisu art. 89 ust. 1 ww. ustawy wobec Skarżącej.
Słusznie zwrócono uwagę na to, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika. Aby więc podatnik mógł z niego skorzystać powinien on dysponować dowodami, które nie pozostawią wątpliwości, że ww. prawo mu przysługuje. W tym przypadku prawo to może zostać utracone w przypadku niedokonania płatności za faktury w określonym terminie, a zatem uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających, że doszło do tej płatności w terminie określonym w ww. przepisie i podatnik nie jest obowiązany do skorygowania kwot podatku naliczonego. To podatnik zobligowany jest w tej sytuacji do udowodnienia wskazanej wyżej okoliczności w sposób jednoznaczny, nie pozostawiający żadnych wątpliwości, a więc powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe środki, które zapewnią, że w razie kontroli ze strony organów podatkowych nie narazi się na odebranie ww. prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3.16. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano między innymi, że odnośnie oświadczenia L. przedłożonego przez Skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego mającego potwierdzać uregulowanie przez Skarżącą należności wobec tego podmiotu Organ drugiej instancji zauważył, że na piśmie tym znajduje się informacja, że podpis nie został zweryfikowany. Ponadto jak wskazano w skarżonej decyzji L. pismem z 2 grudnia 2014 r. potwierdziło, że na 28 lutego 2014 r. sporne faktury zostały w całości uregulowane. W postępowaniu odwoławczym przedłożono pismo L. z 16 lipca 2021 r. z którego wynika, że wszystkie należności z tytułu faktur za usługi księgowe były na 28 lutego 2014 r. uregulowane co nie oznacza, że w tym dniu nastąpiła zapłata. Ponadto w ww. piśmie zaznaczono, że z uwagi na długoletnią współpracę nie sporządzano dowodów KP, a 28 lutego 2014 r. nie było żadnych zaległości z zapłatach. Zatem przedłożone oświadczenie L. z 2 grudnia 2022 r. tylko powiela informacje już znajdujące się w aktach sprawy, które zostały rozpatrzone w decyzji tut. organu i w jego ocenie nie wpływają one na konieczność zmiany tego rozstrzygnięcia. To, że 28 lutego 2014 r. sporne faktury były uregulowane nie stanowi o tym kiedy nastąpiła zapłata za poszczególne transakcje, a więc czy nastąpiła ona w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Odnosząc się do przedłożonej umowy kupna-sprzedaży zawartej między Podatniczką, a A.W. z 11 kwietnia 2018 r. oraz oświadczenia A.W., organ zauważył, że termin płatności zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez tego podatnika upływał odpowiednio 25 lipca 2013 r., 22 sierpnia 2013 r., 22 października 2013 r., 22 listopada 2013 r., 24 marca 2014 r. i 24 maja 2014 r. Tymczasem z przedłożonego oświadczenia A.W. wynika, że ww. płatności zostały uregulowane do 31 grudnia 2013 r. bez wskazania konkretnych dat płatności. Natomiast fakt zawarcia umowy sprzedaży między Skarżącą, a A. i M.W. w 2018 r. w żaden sposób nie potwierdza zrealizowania płatności za zakwestionowane faktury w terminie o którym mowa w art. 89 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanym stanie faktycznym.
Co do oświadczenia M.L. z 8 grudnia 2022 r. i wyciągu z rachunku bankowego Skarżącej Organ drugiej instancji stwierdza, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie większość faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez E. M.L. miała być zapłacona przelewem bankowym. Tymczasem na przedłożonym za pismem Skarżącej z 8 grudnia 2022 r. wyciągu bankowym za okres od 20 listopada 2013 r. do 4 czerwca 2014 r. ujawniono tylko 3 transakcje o tytule "wypłata gotówki M.L." z 9 i 23 maja oraz 4 czerwca 2014 r. Tytuł transakcji, jej termin i kwota nie pozwala jednak na przyporządkowanie jej do poszczególnych zakwestionowanych faktur VAT, co zatem idzie wyciąg ten nie może stanowić dowodu ich zapłaty. Ponadto transakcja z 4 czerwca 2014 r. zrealizowana została po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ostatniej ze spornych transakcji. W zakresie załączonego pisemnego oświadczenia M.L. Organ drugiej instancji wskazał, że nie załączono do niego żadnego stosownego dokumentu go potwierdzającego.
3.17. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora IAS, Skarżącą nie udowodniła, że doszło do płatności za sporne faktury w terminie o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 89 ust. 1 u.p.t.u., a więc nie może wywodzić z ww. dokumentów skutków prawnopodatkowych w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew stanowisku Sądu I instancji ocena ta została dokonana w sposób respektujący zasadę swobodnej oceny dowodów określony w art. 191 o.p.
Brak korekty deklaracji przez Skarżącą stał w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wyraża się ona w umożliwieniu przedsiębiorcy pomniejszenia obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez niego przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. Na zachowaniu wspomnianej kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, opiera się norma zawarta w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., która uniemożliwia mu korzystanie z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi on ciężaru finansowego tego podatku. Treść przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że wraz z upływem 150-dniowego okresu liczonego od dnia, w którym upłynął termin płatności faktury (określony w tej fakturze lub umownie), podatnik traci nabyte uprzednio prawo do odliczenia podatku naliczonego. Użyte w przywołanych przepisach pojęcie "uregulowanie należności" rozumieć należy każdą dopuszczalną prawem formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, w tym m.in. takie typy rozliczeń, jak: zapłatę pieniężną (gotówkową), przelew z rachunku bankowego, czek gotówkowy lub rozrachunkowy, weksle, akredytywy, czy też potrącenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1776/22). Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nakazuje wyprowadzić jedyny możliwy do przyjęcia w zaistniałym stanie faktycznym wniosek, że podatnik nie uiścił podatku naliczonego z tych faktur w terminie wynikającym z tego przepisu, a zarazem uchylił się od przewidzianego nim obowiązku korekty tego podatku, o który uprzednio obniżył podatek należny.
3.18. Za uzasadniony również uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dotyczący transakcji skarżącej z V., tj. twierdzenia Sądu I instancji, że jej okoliczności nie zostały w pełni wyjaśnione, gdyż organy podatkowe nie wskazały dlaczego odmówiły wiarygodności poszczególnym dowodom, w tym twierdzeniom podatniczki co do stanu towaru i możliwości jego zbycia.
W uzasadnieniu tego zarzutu odnotowano, że Podatniczka wskazała, że brak zakupionych worków na stanie wynika z tego, że były one wcześniej przedmiotem reklamacji ze strony V. Zwrócone worki były bezużyteczne, gdyż zostały wyprodukowane pod konkretnego kontrahenta oraz były wadliwe i nie było możliwości ich odsprzedaży, więc zostały przekazane do utylizacji. Jak wynika z akt sprawy skarżąca w piśmie z 23 listopada 2014 r. wyjaśniła, że przedmiot faktury dotyczył opakowań wcześniej wyprodukowanych dla firmy S., a zamówionych i sprzedanych do firmy V. Opakowania te zostały źle wyprodukowane tzn. nie miały dolnego zgrzewu i miały złe rozmieszczenie dziur na zrywce. Opakowania zostały sprzedane do firmy V. Sp. z o.o. przez firmę V. z myślą, że oni będą w stanie sprzedać te opakowania, ale nie udało się i opakowania wróciły do skarżącej. Opakowania te nie zostały reklamowane u ich producenta, tj. E. M.L., ponieważ winę za złe ich wyprodukowanie ponosiła Skarżąca z uwagi na złe przetłumaczenie specyfikacji zamówienia. Ponadto opakowania te nie nadawały się do dalszej odsprzedaży ze względu na zastrzeżony wzór oraz specyficzny rozmiar doniczki.
Natomiast w piśmie z 14 grudnia 2014 r. Skarżąca sprostowała oświadczenie z 23 listopada 2014 r., tj. wskazała, że odbiorcą towaru była V., a także że opakowania zakupione do E. M.L. były pełnowartościowymi produktami wyprodukowanymi według jej zamówienia.
Przedłożyła również faktury dokumentujące zakup woreczków do E. M.L., jak i wskazała jakimi fakturami nastąpiła sprzedaż woreczków, które miały być zwrócone przez jej kontrahenta.
Ponadto przedłożono protokół strat i zniszczeń z 19 grudnia 2013 r. na ogólną wartość 25.205,12 zł, w którym jest zapis, że opakowania zostały przekazane do podmiotu 4. Sp. z o.o. celem utylizacji (powód utylizacji: "Towar zrobiony na zamówienie wykonany źle. Nie nadaje się do odsprzedaży gdyż ma wzór i logo klienta") oraz potwierdzenie przyjęcia przez 4. Sp. z o.o. 19 grudnia 2013 r. towaru jako odpadu produkcyjnego.
W piśmie z 28 lipca 2016 r. V. sp. z o.o. poinformowała, że towar sprzedany do Skarżącej był towarem pełnowartościowym przeznaczonym do dalszej odsprzedaży.
Z powyższym Skarżąca nie zgodziła się i w piśmie z 15 marca 2021 r., podała, że był to towar reklamowany, a nie towar pełnowartościowy i przeznaczony do dalszej odsprzedaży.
Oceniając powyższe dowody Organ drugiej instancji zauważył, że w przypadku zwrotu wadliwego towaru sprzedawca winien wystawić fakturę korygującą, a podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zmniejsza o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W niniejszej sprawie nie została wystawiona faktura korygująca na zwrot wadliwego towaru. Następnie przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wyraził pogląd, że Skarżąca nabyła towar wadliwy, nienadający się do dalszej odsprzedaży i wiedzę o tym posiadała już w momencie dokonania transakcji. Zatem nie sposób uznać tego nabycia za związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a więc nie przysługuje z jego tytułu prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego z niego wynikającego.
W konsekwencji – zdaniem Dyrektora IAS - wszystkie okoliczności tej transakcji wbrew twierdzeniom Sądu zostały rozpatrzone i wskazano przesłanki jakimi kierowano się dokonując jej oceny.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą argumentację.
3.19. Chybiony natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę dowodów dotyczących świadczonych przez podatnika usług najmu wraz z opłatami za media uznając, że nie były one jedną kompleksową usługą w okolicznościach badanej sprawy, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zostały one sztucznie rozdzielone, a najem lokali pozostaje usługą złożona z różnych świadczeń w tym opłaty za wodę, której dostawa jest usługą pomocniczą, nie stanowiącą celu samego w sobie, a jest środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej.
3.20. Organ drugiej instancji prezentuje bowiem stanowisko, że najem lokali pozostaje usługą złożona z różnych świadczeń, w tym opłaty za wodę, której dostawa jest usługą pomocniczą, nie stanowiącą celu samego w sobie, a jest środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej. Zatem właściwe było opodatkowanie ich stawką właściwą dla usługi zasadniczej, tj. 23%. Sąd I instancji w swym rozstrzygnięciu powołał się natomiast na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 906/15.
3.21. Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać należy, że na gruncie podatku VAT kwalifikacja prawna świadczeń złożonych powinna być dokonywana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku należy traktować jako jedno świadczenie o charakterze złożonym. Wniosek taki można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie TSUE. Przyjmuje się w nim, że do celów podatku VAT każde świadczenie zwykle trzeba uznawać za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. wyroki z dnia: 21 lutego 2008 r. w sprawie C - 425/06, pkt 51 oraz 2 grudnia 2010 r. w sprawie C - 276/09, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyroki z dnia: 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, pkt 22, a także 29 marca 2007 r. w sprawie C - 111/05, pkt 23). Aby stwierdzić, czy dane elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby stwierdzić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (zob. wyroki z dnia: 27 września 2012 r. w sprawie C - 392/11 i 17 stycznia 2013 r. w sprawie C - 224/11).
3.22. W okolicznościach niniejszej sprawy rozpatrując kwestie opodatkowania świadczenia usług najmu wraz z kosztami mediów należy dokonywać oceny wszystkich okoliczności w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności uwzględniać treść samej umowy. W wyroku z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/11 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny udzielił wskazówek interpretacyjnych w jakich przypadkach w jakich przypadkach dostawa mediów może być traktowana jak odrębne świadczenie od usługi najmu. NSA uznał bowiem, że "w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.pt.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba, że z umowy najmu zawartej między wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszelkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu".
Określenie zasad kalkulacji czynszu najmu bez uwzględnienia kosztów mediów co do zasady powinno być wystarczające do uznania, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy dwa odrębne świadczenia. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1141/12 (CBOSA) uznając za błędny pogląd organu podatkowego oraz Sądu I instancji, że "w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez skarżącą spółkę od najemców, tj. kwotę czynszu łącznie z kosztami za dostawę mediów i odbiór nieczystości". Potwierdzeniem podejścia, że rozliczanie mediów powinno odbywać się metodą "licznikową" ponieważ najem i opłata za media są świadczenia odrębne jest również prawomocny wyrok WSA w Opolu z 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 295/15, w którym stwierdzono, że "(...) dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia pogląd skarżącego, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu". Podobne stanowisko, na tle zbliżonych stanów faktycznych, zajmują sądy administracyjne w wyrokach zapadłych już po orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C - 42/14 (por. wyroki z: 9 lipca 2015 r., I SA/Po 889/15; 14 lipca 2015 r., I SA/Wr 986/15; 10 czerwca 2015 r., I SA/Gd 655/15 i z 6 maja 2015 r., I SA/Ke 187/15).
3.23. W tych okolicznościach słusznym był wniosek Sądu I instancji, że skoro w niniejszej sprawie najemca regulował należności za wodę w zakresie jej faktycznego zużycia wynikającego ze wskazań liczników i faktury wystawionej przez świadczeniodawcę, to Podatniczka miała prawo do wyodrębnienia tych dwóch usług. Usługi wynajmu i zużycia wody stosując przynależne im stawki VAT, zaś organy podatkowe błędnie uznały, że usługa najmu wraz z opłatą za zużytą wodę były jedną kompleksową usługą opodatkowaną stawką jak za usługi najmu lokalu użytkowego.
3.24. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo słuszności większości zarzutów zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.25. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA