3.2. Istota sporu w sprawie zasadza się na interpretacji pojęcia "procesu metalurgicznego", o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. Z przywołanej regulacji wynika, że od akcyzy zwolnione są czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby energetyczne wykorzystywane w procesach metalurgicznych. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, przepisy u.p.a. nie zawierają definicji legalnej "procesów metalurgicznych". Nie zawiera jej również dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51, dalej: "dyrektywa 2003/96"). Brak definicji legalnej pojęcia procesów metalurgicznych w dyrektywie 2003/96 oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania dyrektywy w swoich porządkach prawnych, dokonują implementacji przede wszystkim w oparciu o cele dyrektywy oraz mając wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego. Natomiast cele dyrektywy 2003/96, w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, to są w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą produktów energetycznych zużywanych w procesach metalurgicznych, zatem powinny być interpretowane w zgodzie z motywem 22 preambuły. Stanowi on, że "produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Motyw powyższy wskazuje, że produkty, które uważane są za mające podwójne zastosowanie, realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania, o czym stanowi art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 wskazując, że za podwójne zastosowanie uważane jest w szczególności ich użycie do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych i procesach metalurgicznych. W dyrektywie 2003/96 celowo nie ustanowiono definicji procesów metalurgicznych, w celu zagwarantowanie państwom członkowskim możliwości interpretacji pojęcia procesów metalurgicznych. Z tego też względu brak zdefiniowania pojęcia "proces metalurgiczny" w ustawie o podatku akcyzowym uwzględnia cel dyrektywy energetycznej i stanowi wyraz niechęci do zbędnego zawężania i ograniczania zwolnienia, mając na względzie rozwój technologiczny w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 13 października 2017 r., I GSK 1659/15 - dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).
3.3. W świetle powyższego zdaniem Sądu kasacyjnego prawidłowo organ oraz Sąd pierwszej instancji, zmierzając do odkodowania pojęcia "procesów metalurgicznych" w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. odwołali się do wykładni językowej, w szczególności co do rozumienia tego pojęcia w literaturze przedmiotu.
Na tle powołanych definicji leksykalnych pojęć "metalurgii", "produkcji", procesu", procesu produkcji", "procesu technologicznego", procesów pomocniczych" organ zasadnie wyjaśnił, że:
- metalurgia definiowana w literaturze jako dziedzina nauki i techniki, znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien fragment technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania, a następnie odlewania,
- pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być tez efektem kliku procesów lub tez kompilacją procesów oraz czynności niestanowiących procesu, jak też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces,
- proces technologiczny to podstawowa cześć procesu produkcyjnego, podczas którego następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych,
- a za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.
3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjął WSA, że aby dokonać prawidłowej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. należało, co uczynił organ, nie tylko dokonać wykładni językowej pojęcia "procesu metalurgicznego", ale również w zgodzie z celami dyrektywy 2003/96, posłużyć się wykładnią przepisu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 2. i 3. dyrektywy. Zgodzić należy się bowiem z organem, że na podstawie dyrektywy 2003/96 w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej istnieją wskazówki, według których kierować się należy rozstrzygając "granice" stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada "bezpośredniości" i "natychmiastowości" wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającego zwolnieniu. Zwolnieniu podlegać może zatem wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu którego wynikiem jest określony produkt.
3.5. Odnosząc się do zasadności złożonej skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy podnieść, że oceny trafności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy dokonać z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 7 września 2017 r. C-465/15, [...], które to orzeczenie dotyczy co prawda wyłączenia opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej, ale ma istotne znaczenie także w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.
3.6. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 wyłącza z zakresu jej stosowania szereg produktów energetycznych i energię elektryczną wykorzystywane do przewidzianych w tym artykule celów. W ten sposób produkty energetyczne objęte tym przepisem nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. W konsekwencji, z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96 wyłączona jest "energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej", przewidziana w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie tej dyrektywy (punkty 19 i 20 wyroku TSUE).
Według TSUE zwykłe znaczenie pojęcia "energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej" w poszczególnych wersjach językowych wspomnianego art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie sugeruje, że daleki związek pomiędzy wykorzystaniem energii elektrycznej a redukcją chemiczną jest niewystarczający, aby wykorzystanie to zostało objęte zakresem stosowania owego przepisu, podobnie jak nie wystarcza w tym celu wykorzystanie energii elektrycznej, które nie jest wymagane dla prawidłowego przeprowadzenia redukcji chemicznej. W każdym razie treść dyrektywy 2003/96 nie pozwala sama w sobie na ustalenie, czy istnieje wystarczająco ścisły związek pomiędzy energią elektryczną wykorzystywaną w celu takim jak w postępowaniu głównym a redukcją chemiczną w rozumieniu rzeczonego przepisu. W związku z tym należy uwzględnić nie tylko postanowienia art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy 2003/96, ale także kontekst i cele zamierzone przez uregulowanie, którego przepis ten stanowi część (zob. w szczególności wyrok z dnia 10 września 2014 r., [...], C-152/13, EU:C:2014:2184, pkt 26) (punkty 21 – 23 wyroku TSUE).
3.7. W tym zakresie, zdaniem TSUE, należy zauważyć, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie wspomnianej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania. Trzeba dodać, że w przepisie tym znajduje się definicja produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu, z której wynika, iż produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie, w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak i w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych w szczególności do redukcji chemicznej jest uważane za podwójne zastosowanie (punkt 24 wyroku TSUE).
Ponadto zdaniem TSUE art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób (punkt 25 wyroku TSUE).
3.8. Trybunał odniósł się również do stanowiska Komisji, która w swych uwagach wskazała, że z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej, i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2-6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska (punkt 26 wyroku TSUE).
Z uwagi na względy przedstawione powyżej, TSUE doszedł do wniosku, że wykładnia pojęcia "energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej", przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy 2003/96, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia "produktów energetycznych [wykorzystywanych] do celów redukcji chemicznej" w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy (punkt 27 wyroku TSUE).
Według TSUE wykładnia taka skutkowałaby wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96 (punkt 28 wyroku TSUE).
3.9. W ten sposób, zdaniem TSUE, z powodów, o których mowa w pkt 26-28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96 (punkt 31 wyroku TSUE).
3.10. Mając na uwadze powyższe rację ma organ oraz Sąd pierwszej instancji, który biorąc pod uwagę zasady interpretacji przepisów podatkowych oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub ich przetopieniem w piecach, wyżarzaniem, odprężaniem, hartowaniem. Słusznie uznano więc, że co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w tym zakresie, a nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w przedstawionym procesie metalurgicznym, a także innych urządzeń nieuczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć. Organ nie miał podstaw do przyjęcia w pełni stanowiska wnioskodawcy, w myśl którego pod pojęciem procesów metalurgicznych w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. mieści się pełne spektrum procesów produkcyjnych wyrobów metalowych (komponentów [...]).
3.11. Nie kwestionując przywołanych przez Skarżącą definicji mających swe źródło w literaturze techniczno-naukowej, ani, że wskazane w opisie sprawy czynności w większy lub mniejszy sposób są związane z produkcją komponentów do [...], zważyć trzeba, że w świetle wyroku TSUE C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu metalurgicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności, w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.
A. Nita Z. Łoboda M. Olejnik