e) Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadził negocjacje ze swoimi kontrahentami - warunki kwestionowanych transakcji były ustalane w sposób zależny od Skarżącego, zgodnie z zasadami panującymi na rynku (nie były "przyniesione w teczce");
f) Skarżący prowadził negocjacje (sam lub poprzez swoich pracowników takich jak S. K., bądź pośredników, z którymi współpracował) telefonicznie, a także poprzez korespondencje e-mail, to jest w formach i przy wykorzystaniu środków komunikacji adekwatnych dla charakteru prowadzonej działalności gospodarczej we współczesnych realiach gospodarczych (dla Skarżącego nie jest zrozumiałym w jakiej innej formule mogłyby być prowadzone negocjacje);
g) Skarżący poszukiwał dostawców, co wynika z korespondencji e-mail potwierdzającej, iż w okresie kwiecień oraz maj 2014 roku Skarżący poszukiwał także innych kontrahentów oraz próbował doprowadzić do transakcji z G. a na początku 2014 roku pozyskał nowego kontrahenta w postaci firmy K. (kwestionowane za maj 2014 transakcje stanowią kontynuację współpracy za poprzednie okresy);
h) sam brak umów w formie pisemnej (która to forma nie stanowi normy w obrocie towarowym) nie świadczy o braku umowy pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a więc brak zawarcia umowy w formie pisemnej (w tym umów z pośrednikami) nie świadczy sam w sobie o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącego (skoro treść tego stosunku daje się odtworzyć w drodze innych dokumentów, np. faktur VAT, potwierdzeń wpłat, potwierdzeń wydania towaru, potwierdzeń zleceń, zamówieniach (Purchase Order);
i) Sąd Administracyjny I instancji (za Organem podatkowym II instancji) wskazuje, iż Skarżący powinien osobiście sprawdzać towar (wskazując tym samym na brak znajomości pojęcia delegacji zadań i brak znajomości realiów prowadzenia działalności gospodarczej przez Sąd meriti), do tego w stopniu dalej idącym niż weryfikacja kartonów zbiorczych oraz numerów IMEI, co jednak przy fakcie, iż Organ podatkowy I instancji nie stwierdził, aby faktycznie towar ten nie przeszedł przez magazyn (Organ nie zaprzecza, że faktycznie towar fizycznie znalazł się we władaniu Skarżącego) sprawia, że nawet gdyby Skarżący osobiście otwierał każde pudełko to i tak nie doprowadziłoby go to do wniosków odmiennych co do charakteru transakcji (jego stan wiedzy nie uległby zmianie);
j) Skarżący otrzymywał towar za który zapłacił, a także otrzymał cenę za towar, który sprzedał, co oznacza, iż brak było podstaw dla podważania przez Skarżącego uczciwości swoich bezpośrednich kontrahentów;
k) Sąd Administracyjny I instancji błędnie stwierdził (str. 30 uzasadnienia), że Skarżący w ogóle nie praktykował zawierania umów w formie pisemnej, w sytuacji gdy w rzeczywistości takie umowy zawierane były między innymi z V., D., a także C. Ltd w formie tzw. Purchase Order, które zostały złożone przez Skarżącego jako dowód do akt sprawy podatkowej;
l) wbrew ocenie i stanowisku Sądu Administracyjnego I instancji (str. 26-27 uzasadnienia) Skarżący nie miał żadnej korzyści ze zwrotu podatku, gdyż wcześniej go uiścił przy dokonaniu zakupu towaru - Skarżący nie miał i nie odniósł żadnej korzyści również i z tego, że na wcześniejszym ogniwie łańcucha dostaw jakiś inny podmiot gospodarczy nie zapłacił podatku (brak wpływu in plus na sytuację Skarżącego);
ł) zaprezentowana przez Organ podatkowy II instancji (a zaaprobowana przez Sąd Administracyjny I instancji) koncepcja karuzeli podatkowej nie odpowiada konstrukcji modelowej ze względu na brak zjawiska obiegu zamkniętego oraz braku ujawnienia osoby organizatora - sam zaś fakt uchybienia obowiązkowi podatkowemu przez podmiot w łańcuchu dostaw nie przesądza o wystąpieniu z góry zaplanowanej karuzeli podatkowej;
m) sam fakt, że towar "był typowy dla oszustw karuzelowych" nie może przesądzać o tym, że Skarżący powinien był przypuszczać, że bierze udział w karuzeli, skoro przedmiot transakcji mieścił się w przedmiocie działalności gospodarczej (dobór przedmiotu transakcji nie był anomalią w działaniu Skarżącego);
n) nie można przyjąć, iż Skarżący nie miał wpływu na wybór swoich dostawców tylko dlatego, że zostali mu oni przedstawieni przez jego partnerów biznesowych, bowiem stanowi to zupełnie normalne postępowanie w obrocie gospodarczym, Skarżący nie był w żaden sposób "ubezwłasnowolniony" - to do Skarżącego należała ostateczna decyzja o przystąpieniu do danej transakcji;
o) tempo transakcji było szybkie, albowiem Skarżący dokonując zakupu towaru negocjował już lub miał wynegocjowaną jego dalszą sprzedaż;
p) fakt zmagazynowania towaru w firmie D. nie stanowił żadnej anomalii, albowiem Skarżący bazował na swoim długoletnim doświadczeniu prowadzenia transakcji innymi towarami, kiedy to również korzystał z tego magazynu na analogicznych zasadach;
r) zmagazynowanie towaru w D., który Skarżący kupował, stanowiło dla niego gwarancję gwarancją prawidłowości obrotu, albowiem pracownicy magazynu D. dokonywali sprawdzeń towaru, weryfikowali opakowania oraz wykonywali jego zdjęcia, dokumentując i potwierdzając, że towar faktycznie istnieje i jest w umówionym stanie i ilości (dokonując przedpłat Skarżący miał więc zagwarantowane, że nie kupuje tzw. "kota w worku", gdyż podmiot trzeci potwierdzał, że towar jest w jego dyspozycji);
s) Sąd Administracyjny I instancji za Organem podatkowym II instancji błędnie przyjął, iż Skarżący nie dochował należytej staranności (co stanowiło podstawę odmowy uwzględnienia kwestionowanych faktur) jednocześnie przyjmując, iż Skarżący działał w karuzeli podatkowej w roli brokera, w sytuacji gdy w modelu karuzeli podatkowej nie jest możliwym zaangażowanie do roli brokera podmiotu nieświadomego (skoro modelowo to broker inkasuje zysk z oszustwa), co sprawia, iż stanowisko zarówno Organu podatkowego II instancji jak i Sądu meriti jest wewnętrznie sprzeczne;
t) Sąd Administracyjny I instancji błędnie stwierdził, iż Skarżącego w sposób odpowiadający prawu uznano za brokera (str. 25 uzasadnienia), w sytuacji gdy jednocześnie nie stwierdzono świadomego uczestnictwa Skarżącego w karuzeli podatkowej;
u) za Organem podatkowym Sąd meriti wskazuje jako anomalię fakt, iż Skarżący w przeciwieństwie do produktów P. kupował telefony A. od podmiotu nieautoryzowanego, nie spostrzegając przy tym, że Skarżący również zaczynał handel produktami P. dokonując ich zakupu od podmiotów nieautoryzowanych, a to ze względu na konieczność wypracowania pozycji rynkowej przed uzyskaniem autoryzacji;
w) w przypadku zakupu towarów od P. również stosowano przedpłaty jak również magazynowano w pomieszczeniach podmiotu trzeciego (brak jest wiec anomalii po stronie kwestionowanych transakcji);
a tym samym nie sposób przyjąć, iż z perspektywy Skarżącego dokonywane przez niego transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, cechowały się anomaliami, jak również nie sposób przyjąć, iż Skarżący powinien był wiedzieć w maju 2014 roku, że nabywając i zbywając towar (objęty kwestionowanymi fakturami) uczestniczył on w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art 168 pkt 1 Dyrektywy VAT, poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego kwestionowanymi fakturami, a to ze względu na stwierdzenie, iż Skarżący powinien przynajmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach naruszających przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w rzeczywistości:
- Skarżący wbrew ocenie Sądu Administracyjnego I instancji dochował należytej staranności;
- jakiekolwiek inne, dalej idące, akty staranności nie pozwoliłby Skarżącemu na powzięcie wiedzy o jego biernym uczestnictwie w karuzeli podatkowej, chociażby z faktu, iż podmiotem dopuszczającym się oszustwa nie byli jego bezpośredni kontrahenci, a nawet bezpośredni kontrahenci jego kontrahentów;
- gdyby Skarżący podjął czynności, z których brakiem dokonania Sąd Administracyjny I instancji wiąże swoje twierdzenie o braku dochowania przez niego należytej staranności, Skarżący i tak nie powziąłby z tego wiedzy o biernym uczestnictwie w karuzeli podatkowej;
- Skarżący nie posiadał wiedzy jaką posiadał Organ podatkowy I instancji w drodze współpracy międzynarodowej z brytyjską administracją podatkową (HMRC), a więc nie mógł wiedzieć o mechanizmach opisanych w ramach uzyskanej od HMRC pomocy prawnej;
- u Skarżącego na przestrzeni prawie 25 lat prowadzenia działalności, przed majem 2014 roku były przeprowadzane regularne kontrole organów podatkowych, które kończyły się zawsze wynikiem negatywnym, co utwierdzało Skarżącego w przekonaniu o legalności i prawidłowości sposobu prowadzenia działalności gospodarczej.
a w konsekwencji:
IV. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisu postępowania, mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia - tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy w rzeczywistości skarga zasługiwała na jej uwzględnienie, albowiem decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2022 roku numer 3001-IOV-12.4103.100.2021 (oraz poprzedzającej ją decyzji podatkowej Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 1 października 2022 roku, nr 398000-CKK-12.41.1.2019) była rażąco wadliwa:
- po pierwsze, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz powołaniem się przez Organ podatkowy II instancji (a także przez Organ podatkowy I instancji) na fakt wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego i następcze wszczęcie tegoż postępowania karnego skarbowego stanowiło przejaw instrumentalnego stosowania prawa nakierowanego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia;
- po drugie, w związku z dochowaniem przez Skarżącego należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów (w granicach możliwości każdego przedsiębiorcy i narzędzi, którymi dysponował w 2013 i 2014 roku), a tym samym z brakiem podstaw dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego;
co tym samym kwalifikowało zaskarżoną decyzję podatkową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2022 roku numer 3001-IOV-12.4103.100.2021 do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a tym samym wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyroku uchylającego w całości zaskarżoną przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i jednocześnie umarzającego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, ewentualnie w całości uchylającego zaskarżoną przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (a także na zasadzie przepisu art. 135 p.p.s.a. uchylającego poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 1 października 2021 roku).
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
2.3. Pismem z 16 sierpnia 2024 r. pełnomocnik Skarżącego złożył replikę na odpowiedź organu odwoławczego na skargę kasacyjną, podtrzymując dotychczasowe twierdzenia podnoszone w skardze kasacyjnej przez Stronę.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu polegało na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego (przygotowawczego), w odniesieniu do należności podatkowej za miesiąc maj 2014 roku, nastąpiło na 75 (siedemdziesiąt pięć dni) przed terminem przedawnienia należności podatkowych w sytuacji gdy organy administracji skarbowej miały możliwość złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego na wcześniejszym etapie.
3.3. Odniesienie się do przytoczonego zarzutu wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.] oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Tym samym ocena ziszczenia się wszystkich przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przeprowadzana powinna być przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu danej sprawy podatkowej. Kompetencja ta należy bowiem do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., wymaga zbadania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna).
Standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu działalności organów państwa w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji) w związku z prawem do sądowej ochrony wolności i praw (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadą proporcjonalności prawa podatkowego (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 84 Konstytucji), dają zatem sądowi administracyjnemu - sprawującemu po myśli art. 184 Konstytucji, kontrolę działalności administracji publicznej - podstawę do kontroli instrumentalnego stosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w sposób sprzeczny z celem, dla którego zostały wprowadzone i niweczącym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej.
3.4. Zastrzec należy jednak, iż powyższe okoliczności jakkolwiek nie przesądzają o istnieniu swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przeciwnie, pogląd taki stałby w sprzeczności z zasadami legalizmu (art. 120 O.p.). czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasadą jest bowiem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Dopiero bowiem - jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej uchwały - w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
3.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło na 75 dni przed terminem przedawnienia należności podatkowych. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło zatem w bezpośredniej bliskości końca terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Kierując się wytycznymi zaproponowanymi w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21, wskazać należy, że z akt sprawy nie wynika, że wszczęcie postępowania nastąpiło w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne było już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.
3.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ podatkowy już wcześniej dysponował wiedzą o ewentualnych nieprawidłowościach ponieważ toczyło się postępowanie podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę to, że dotyczy ona oceny, czy doszło do oszustwa powstałego na tle uczestniczenia w karuzeli podatkowej, która miała miejsce w odniesieniu do bardzo dużej liczby nabyć i sprzedaży telefonów komórkowych A. Uczestnikami tych transakcji oprócz Strony postępowania podatkowego było kilkadziesiąt firm krajowych i kilka podmiotów zagranicznych. Specyfiką zaś postępowań podatkowych, w których ujawniane jest wystąpienie tego typu procederu, jest ich obszerność, wynikająca z konieczności zbadania co najmniej przebiegu transakcji (obiegu towaru) pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz ról, jakie w łańcuchu karuzelowym one pełnią. Jednocześnie, ustalenie tych ról wymaga odtworzenia wielu elementów działań podejmowanych przez uczestników karuzeli. Dopiero taka weryfikacja pozwala stwierdzić, czy faktycznie transakcje dokonywane były w warunkach karuzeli podatkowych. Pokreślenia wymaga, że dla zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie wystarczy, aby organ podatkowy tylko je posiadał, musi on bowiem je także uzasadnić. Zatem organ podatkowy, zanim dokona stosownego zawiadomienia, musi zebrać dowody uzasadniające jego podejrzenie. Podkreślić także należy, że rolą Sądu administracyjnego nie jest ocena na jakim etapie zgromadzony materiał dowodowy dawał już podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
3.7. W przedmiotowej sprawie po wszczęciu 17 października 2019 r., postępowania karnego skarbowego, organ postępowania przygotowawczego 4 grudnia 2019 r., wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 1 k.k.s. i inne, które ogłoszono Skarżącemu 8 stycznia 2020 r. Przesłuchał także w charakterze świadków, na okoliczność transakcji z udziałem firmy Skarżącego: K. J., P. K., S. K. i S. P.
W dniu 9 października 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej P. zatwierdził postanowienie o zawieszeniu śledztwa, co spowodowane było brakiem prawomocnej decyzji podatkowej wydanej wobec Skarżącego, określającej dokładną kwotę zobowiązania podatkowego i narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług.
3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt zawieszenia śledztwa nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.
Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania 9tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).
3.9. Nie ma przy tym znaczenia dla oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego podniesiona w piśmie procesowym z 27 marca 2026 r. okoliczność umorzenia przez prokuratora Prokuratury Rejonowej P. postanowieniem z 1 lutego 2024 r. postępowania prowadzonego przeciwko Skarżącemu. Należy podkreślić, że w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawarto sformułowanie "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym - pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c O.p. - zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5).
Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".
Mając na uwadze powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz 121 § 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
3.10. W kolejnym zarzucie Skarżący wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przepisu postępowania - tj. art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p., dotyczącego nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z zeznań A. S., M. W., S. K. oraz uzupełniających zeznań podatnika.
3.11. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że M. T. przesłuchana 11 września 2020 r. zeznała, że A. S. był jej mężem i pomagał jej w prowadzeniu działalności T., w 2014 r. nie zatrudniała A. S. w prowadzonej działalności gospodarczej, obecnie nie ma z nim kontaktu i nie zna miejsca jego zamieszkania. A. S. po wielokrotnych wezwaniach na przesłuchanie przesłał pismo, w którym stwierdził, że uzyskał informację "o planowanym przesłuchaniu mnie jako świadka" oraz że nie otrzymał żadnego wezwania w tej sprawie, a także wskazał swój aktualny adres do korespondencji. Mimo wielokrotnych wezwań na powyższy adres nie stawił się na przesłuchanie, zatem, biorąc też pod uwagę, że w przedmiotowym zakresie wyjaśnienia złożyła już M. T., zasadnie zaniechano kolejnych prób wezwania świadka. M. W., pracownica C. - nie została przesłuchana, z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca zamieszkania oraz brak adresu do korespondencji. Natomiast protokoły z zeznań Skarżącego oraz jego syna S. K. zostały włączone w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy.
Mając na uwadze powyższe jako niezasadny należało ocenić zarzut w powyższym zakresie.
3.12. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego zarzucono także naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 i 2 p.p. w następstwie nieprawidłowego przyjęcia, iż materiał dowodowy został oceniony przez Organ podatkowy II instancji (ale także przez Organ podatkowy I instancji) zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów podczas gdy organy podatkowe w sposób nieprawidłowy oraz tendencyjny nie przyznały tym dowodom waloru wiarygodności w całości, w szczególności w zakresie kwestii dochowania należytej staranności.
3.13. Organy podatkowe pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia telefonów [...], albowiem ustaliły, że transakcje te stanowiły element tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji owe nabycia nie miały gospodarczego charakteru (działalność w ramach oszustwa nie stanowi przejawu działalności gospodarczej). Z tego samego powodu uznano w sprawie podatkowej, że odsprzedaż telefonów do podmiotów zagranicznych nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
3.14. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie przedstawiano stanowisko, że udział podmiotu w transakcji związanej z popełnieniem oszustwa podatkowego sam w sobie nie jest wystarczającą podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast prawo to może być odebrane w razie wykazania, że podatnik wiedział, bądź przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że w tego rodzaju transakcji bierze udział.
Wobec powyższego trzeba więc przypomnieć, że TSUE między innymi w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., w sprawie C-108/20 stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie.
W kontekście stanowiska skargi kasacyjnej należy odnotować, że w swych wywodach Trybunał - nawiązując do stanowisk wyrażonych we wcześniejszych swoich orzeczeniach (por. pkt 21-25, 28-30) - stwierdził m.in., że: sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów Dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jak podnosi rząd niemiecki, jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców. Jest tak tym bardziej, że pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 26-27). Trybunał wskazał też, że wielokrotnie już orzekał, że nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, a określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (pkt 28). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 29). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (pkt 30). Trybunał zaznaczył, że nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów Dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (pkt 31). Trybunał podkreślił, że nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać. Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z orzecznictwa Trybunału. Okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto taka wykładnia nie uwzględnia faktu, że oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie, przez co ułatwia ono oszustwo (pkt 32-34). Trybunał przypomniał przy tym, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej lub gospodarczej (pkt 35). Trybunał wskazał, że z przedstawionych rozważań, zgodnie z którymi, po pierwsze, ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa, oraz po drugie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem, podaje jego sprawcom pomocną dłoń i staje się współsprawcą tego oszustwa, wynika, że takie uczestnictwo stanowi winę, za którą podatnik ten ponosi odpowiedzialność (pkt 36). Wykładnia ta może stanowić przeszkodę w przeprowadzaniu transakcji stanowiących oszustwo, uniemożliwiając w szczególności zbycie towarów i usług będących przedmiotem transakcji związanej z oszustwem, a tym samym przyczynia się do zwalczania oszustw, co stanowi uznany cel wspierany przez Dyrektywę 112. Orzekając konsekwentnie, że należy odmawiać prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem, Trybunał siłą rzeczy uznał, że odmowa w tych warunkach nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Podobnie w konsekwencji Trybunał orzekł, że takiej odmowy nie można uznać za naruszenie zasady neutralności podatkowej, na którą zresztą nie może powoływać się w celu odliczenia VAT podatnik, który uczestniczył w oszustwie podatkowym (pkt 37).
W świetle powyższej wypowiedzi TSUE i stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie błędnej oceny należytej staranności Skarżącego.
3.15. Odpowiadając na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślić należy, że w dotychczasowym orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości i wiedzy podatnika, a także powinności i przewidywania możliwości udziału w oszukańczych działaniach związanych z obrotem towarami z udziałem tzw. "znikających podatników" może być oparte nie tylko na dowodach bezpośrednich ale także na dowodach pośrednich. Ustalenie takie jest niewątpliwie utrudnione, gdyż łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami oszustwa najczęściej wygląda na legalny. Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jego uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).
3.16. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego telefony A. przed sprzedażą przez Skarżącego w ramach WDT, trafiały, poprzez firmy zagraniczne (głównie unijne), do firm logistycznych na terytorium kraju, głównie do centrum logistyczno-magazynowego D. sp. z o.o. w B. koło W., gdzie były przyjmowane na stan podmiotu zagranicznego. Firma zagraniczna wystawiała fakturę sprzedaży tego towaru na rzecz następnego podmiotu zagranicznego z innego państwa unijnego, a towar pozostawał w magazynie D., gdzie dokonywano alokacji telefonów poprzez zapisy na kontach zainteresowanych podmiotów, zwalniając towar z konta jednego podmiotu i alokując go na konto następnego podmiotu. Kolejny podmiot zagraniczny wystawiał fakturę na rzecz podmiotu polskiego, znikającego podatnika, który wprowadzał towar do obrotu na rynek krajowy, wystawiając fakturę na kolejny podmiot krajowy - bufora oraz generując przy tym podatek VAT, którego nie płacił i nie deklarował. W łańcuchach transakcji/dostaw działało kilka buforów, a telefony, pomimo zmian podmiotów, fizycznie cały czas znajdowały się w magazynie D. Przemieszczenie fizyczne miało miejsce dopiero w momencie wystawienia przez Skarżącego faktur z tytułu WDT, na podmioty unijne. System zwolnień i alokacji poprzedzany był wcześniejszymi przedpłatami na konta, obejmującymi pełną wartość należności widniejących na fakturach. W transakcjach krajowych - w efekcie zawartych porozumień, umów w zakresie wierzytelności - w wielu przypadkach płatności trafiały w niewielkiej części na konto zbywcy, zaś w kwocie oscylującej na poziomie około 95%, środki przelewano na konta zagranicznych podmiotów.
3.17. Oceniając natomiast zebrany materiał dowodowy pod kątem oceny, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem, podkreślić należy przede wszystkim następujące okoliczności:
- poza prowadzoną od wielu lat działalnością związaną z dystrybucją sprzętu elektronicznego głównie marki P., Skarżący dokonał w maju 2014 r. zakupu telefonów komórkowych marki A. na podstawie faktur wystawionych przez podmioty krajowe, które następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów odsprzedał do podmiotów zagranicznych.
- w przypadku zakupu towarów od P.: towar był dostarczany 2-3 dni po otrzymaniu zamówienia; Skarżący sprawdzał towar i dopiero po tym, P. wystawiał fakturę; Skarżący magazynował towar otrzymywany od tej firmy we własnym magazynie; towar był ubezpieczany przez sprzedawcę; Skarżący sam poszukiwał nabywców towaru; w transakcjach dotyczących towaru nabytego od P., Skarżący stosował terminy płatności od 14 do 90 dni, a jego termin płatności wynosił 30 dni od daty wystawienia faktury.
- w przypadku zakupu i sprzedaży telefonów A. Skarżący stosował zupełnie odmienne zasady: korzystał z pośredników, którym powierzył praktycznie wszystkie zadania w transakcjach, w tym weryfikację kontrahentów, towarów, brak własnych działań w powyższym zakresie, brak własnego nadzoru nad działaniem pośredników; zawieranie transakcji z nieznanymi podmiotami; wyłącznie telefoniczna i mailowa forma kontaktów pomiędzy kontrahentami; płatności wyłącznie w formie przedpłat, a ponadto w walucie euro (brak angażowania własnego kapitału); towar przy sprzedaży nie był dzielony, zakupiona cała partia towaru była od razu odsprzedawana (w ciągu jednego lub kilku dni); dokonywanie transakcji w odniesieniu do towarów, które przez wszystkie fazy obrotu, aż do WDT znajdowały się na terenie magazynu D.; brak ubezpieczenie towaru.
3.18. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji oszukańczej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy.
To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował Skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał Skarżący nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. Analogicznie jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy p.p. Zgodnie z zasadą domniemania uczciwości przedsiębiorcy zawartą w art. 10 p.p. organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W tym miejscu należy stwierdzić, że niezadowolenie Strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu podatkowego, niezgodnego z jej oczekiwaniami nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do przedsiębiorcy wynikającej z ww. ustawy. Organ wydający rozstrzygnięcie oparł je o obowiązujące i właściwie zastosowane przepisy prawa. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wszystkich etapach obrotu telefonami A., wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy telefonów. W niniejszej sprawie nie zaszła zatem okoliczność niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Strony.
Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy telefonów.
Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.
3.19. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT normę prawa materialnego. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącego. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
3.20. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.
3.21. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14).
3.22. Zauważyć także należy, że w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE Skarżący koncentruje się na wykazaniu, że dochował standardów należytej staranności. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.
4. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie przysługujące pełnomocnikowi organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.
M. Chodacka M. Olejnik M. Golecki