1.13 Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczącego naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się przez organ I instancji na dowody i dokumenty zgromadzone w ramach kontroli po 29 stycznia 2020 r., w sytuacji, w której wydanie postanowień o przedłużeniu kontroli z 16 października 2019 r. oraz 15 stycznia 2020 r. nie było uzasadnione stanem sprawy, zaś postanowienie z 25 maja 2020 r. wydano po terminie zakończenia kontroli wskazanego w postanowieniu z 15 stycznia 2020 r., tj. po 29 kwietnia 2020 r., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zdaniem pełnomocnika strony dowody te należało oceniać przez pryzmat art. 284b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Z tym poglądem organ odwoławczy się nie zgodził. Wskazując na art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: u.K.S.A.), w którym wymieniono katalog przepisów Ordynacji podatkowej, które stosuje się odpowiednio w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej, stwierdził, że przepis wyrażony w art. 284b § 2 i 3 tej ustawy nie znajduje się w tym katalogu i nie może stanowić podstawy zarzutu. Jednakże, termin zakończenia kontroli celno-skarbowej określony jest w art. 63 u.K.A.S. Natomiast kwestię dowodów zgromadzonych po upływie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej reguluje przepis art. 63 ust. 4 u.K.A.S. Odnosząc wskazane regulacje do twierdzeń pełnomocnika strony, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do uchybień proceduralnych.
Organ odwoławczy przeanalizował także przyczyny uzasadniające wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu. Podkreślił, że organ posiadał większość dokumentacji pozyskanej od strony, lecz nie wyczerpywało to materiału dowodowego. Weryfikacja rzetelności rozliczeń podatkowych uzależniona była nie tylko od poprawności dokumentacji źródłowej strony, ale wymagała też analizy innych dowodów, w tym materiałów uzyskanych z prokuratury. Organ odwoławczy uznał, że wyniki analizy dowodów prowadzonej na bieżąco, implikowały podejmowanie kolejnych działań dowodowych. W tym zakresie organ odwoławczy przedstawił szczegółowo podstawy kolejnych przedłużeń i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zawiadomił stronę o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy.
Ustosunkowując się do twierdzenia pełnomocnika strony, że dokumenty powstałe po dniu 29 października 2019 r. w kontroli u strony nie mogły stanowić dowodu w sprawie, organ odwoławczy wskazał na przepis art. 63 ust. 4 u.K.S.A. Stwierdził, że zarzut nie był uzasadniony, ponieważ stwierdzenie pełnomocnika nie znalazło oparcia ani w stanie faktycznym, ani w przepisach prawnych.
1.14 Organ odwoławczy zauważył, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należałoby uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie byłyby stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organ I instancji postanowieniem z 17 listopada 2020 r. rozpatrzył wniosek i odmówił przeprowadzenia dowodów. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. M. w dniu 18 lutego 2020 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, a protokół z tej czynności znajduje się w aktach sprawy. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia świadka były spójne, logiczne i konsekwentne, a przez to wiarygodne. Nie było konieczności powtarzania tej czynności.
1.15 Odnosząc się do kolejnych wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania przed organem I instancji, organ odwoławczy wskazał, że bezcelowym byłoby pobieranie próbki pisma od świadka P. M. oraz powoływanie biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autorstwa wpisów w zeszytach. W trakcie przesłuchań zarówno przez organ podatkowy, jak i w charakterze podejrzanego, P. M. jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości stwierdził, że jest on autorem wpisów w zeszycie "1". Brak jest również podstaw do uznania, że P. M. nie znał autora wpisów w zeszycie "2" (na marginesie nie dotyczącego okresu objętego niniejszym postępowaniem), skoro współpracował z J. K. i wskazał, że to jest charakter pisma J. K., a także treść i znaczenia zapisów zawartych w tym zeszycie. Mając na uwadze powyższe, zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za bezpodstawny.
1.16 Następnie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie przesłuchania w charakterze świadka J. K. organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wezwał w celu przesłuchania J. K., jednakże świadek oświadczył, że korzysta z prawa odmowy składania zeznań. Ponadto, po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, na jaką miałby być przesłuchany świadek została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami.
1.17 Na podstawie całego materiału dowodowego, wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności, w korelacji również z zeznaniami P. M. stwierdzono okoliczność posiadania przez stronę paliwa w ilości o 196.610,472 litrów wyższej niż wynika z faktur zakupu. Organ odwoławczy nie zgodził się z pełnomocnikiem strony w zakresie naruszenia z art. 10 ust. 10 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie przez organ I instancji, że strona weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Mając na uwadze przepisy art. 4, art. 5, art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w miesięcznych okresach rozliczeniowych jest prawidłowe, a fakt posiadania przez stronę paliwa w poszczególnych miesiącach został udowodniony.
1.18 W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania w odniesieniu do października i listopada 2015 r., zaś po 1 stycznia 2022 r. również w odniesieniu do okresu od stycznia do grudnia 2016 r., ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji.
Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w pismach z 14 października 2020 r. oraz 30 października 2020 r., a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób niezgodny z zasadą prawdy materialnej;
3) art. 180 § 1 w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka P. M., pomimo wadliwości jego pouczenia o przysługujących mu prawach, oraz wbrew jego oświadczeniu złożonemu wobec przesłuchujących;
4) art. 180 § 1 w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. K. w sytuacji, w której świadek skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań w kontroli podatkowej, aczkolwiek na etapie postępowania podatkowego chciał swoje pierwotne oświadczenie odwołać;
5) art. 121 § 2 i art. 124 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na z góry postawionej tezie o sprzedaży przez skarżącą w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. oleju napędowego w ilości o 191.959,09 litrów (w innym miejscu 196.610,472 litrów) wyższej, niż to wynika z faktur VAT zakupu;
6) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, oparcie ustaleń na treści zeszytów oraz kartek papieru, w oderwaniu od technicznego, logistycznego i obiektywnego braku możliwości sprzedaży paliwa w zakresie szerszym niż faktycznie dokonywana, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem nabyła lub posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
7) art. 10 ust. 10 u.p.a. polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca nabyła lub weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.
1.19 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
2. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. Nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazanie jako adresata zawiadomienia pełnomocnika skarżącej, w sytuacji gdy posiadał on status pełnomocnika w postępowaniu, jest działaniem prawidłowym. Z doręczonego pełnomocnikowi zawiadomienia jasno wynika wobec kogo (jakiego podatnika wymienionego z imienia i nazwiska) i w związku z jakim zdarzeniem został zawieszony bieg terminu. Wskazano tam bowiem, że w związku z wszczęciem w dniu 12 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych M. K. Podano również jakich zobowiązań podatnika zawieszenie dotyczy, tzn. podatku akcyzowego za okres od października 2015 r. do sierpnia 2018 r. Organ wyjaśnił, dlaczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstw, a przez to nie miało charakteru pozorowanego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
2.1 Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów postępowania: art. 121 § 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 180 § 1, art. 191 i art. 196 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, ponowne przesłuchanie świadka P. M. w sytuacji, gdy świadek ten już był obszernie przesłuchany w dniu 18 lutego 2020 r., a skarżąca była prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania i nie skorzystała swoich uprawnień, nie uczestniczyła bowiem w tym przesłuchaniu - jest nieuzasadnione. Zasadnie organy podatkowe odmówiły też uwzględnienia wniosku o pobranie próbek pisma P. M., dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autora wpisów w zeszytach i kartkach A4. Podobnie w przypadku wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie J. K., który odmówił składania zeznań w charakterze świadka. Poza tym, okoliczności, na jakie miał być przesłuchany J. K., a mianowicie, co do sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącej w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, celu ich powstania – nie stanowiły okoliczności (a tym samym dowodu o takiej wartości dowodowej), które podważyłyby zasadność tezy przyjętej przez organ podatkowy, że w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. skarżąca weszła w posiadanie 196.610,472 litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, które następnie na swojej stacji paliw odsprzedała jako olej napędowy.
2.2 Organ odwoławczy zasadnie też wskazał na art. 94 u.K.S.A. i prawidłowo stwierdził, że przepis wyrażony w art. 284b tej ustawy nie znajduje się w katalogu wymienionym w tym przepisie i nie może stanowić podstawy skutecznego zarzutu. Termin zakończenia kontroli celno-skarbowej określony jest w art. 63 u.K.A.S., zaś kwestię dowodów zgromadzonych po upływie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej reguluje przepis art. 63 ust. 4 u.K.A.S. Organ odwoławczy przeanalizował, także i wyjaśnił przyczyny uzasadniające wydanie kolejnych postanowień o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy, w tym wskazał na szczególne uregulowania związane z pandemią COVID-19. Sąd wskazał, że nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień.
2.3 W ocenie sądu pierwszej instancji, niepodważone w żaden sposób ustalenie organu podatkowego co do posiadania przez skarżącą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (oleju napędowego) w ustalonej ilości w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2015 i 2016 roku, a co istotne, brak nie budzącego wątpliwości wykazania ze strony skarżącej, że faktycznie zapłacono akcyzę w należnej wysokości (w tym na wcześniejszym etapie) od posiadanego paliwa w ustalonej ilości, wyczerpały ustawowe przesłanki niezbędne do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., co uprawniało organ podatkowy do określenia skarżącej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją.
3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję i nieuchylenie tej decyzji, pomimo braku skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez nieuwzględnianie skargi na decyzję i nieuchylenie tej decyzji, pomimo nieuzasadnionej odmowy organów podatkowych przeprowadzenia wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w pismach z 14 października 2020 r. oraz z 30 października 2020 r., a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób niezgodny z zasadą prawdy materialnej,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku, polegające na braku uchylenia decyzji, pomimo przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. M., pomimo wadliwości jego pouczenia o przysługujących mu prawach, oraz wbrew jego oświadczeniu złożonemu wobec przesłuchujących,
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku polegające na braku uchylenia decyzji, pomimo oddalenia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. K. w sytuacji, w której świadek skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań w kontroli podatkowej, aczkolwiek na etapie postępowania podatkowego chciał swoje pierwotne oświadczenie odwołać,
5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku, polegające na braku uchylenia decyzji, pomimo oparcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia na z góry postawionej tezie o sprzedaży przez M. K. w okresie od stycznia 2017 roku do sierpnia 2018 roku oleju napędowego w ilości 171.005,68 litrów wyższej, niż to wynika z faktur VAT zakupu,
6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku, polegające na braku uchylenia decyzji, pomimo braku wyczerpującego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, oparcie ustaleń na treści zeszytów, oraz kartek papieru, w oderwaniu od technicznego, logistycznego i obiektywnego braku możliwości sprzedaży paliwa w zakresie szerszym, niż faktycznie dokonywana, a w konsekwencji uznanie, że M. K. w okresie objętym postępowaniem nabyła lub posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku, polegające na braku uchylenia decyzji, pomimo braku wyczerpującego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego,
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowymi polegające na braku uchylenia zaskarżonej decyzji wobec błędnego przyjęcia, że M. K. nabyła lub weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji z 9 sierpnia 2021 r. i z 18 listopada 2020 r.
3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione.
4.2 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4.3 Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej był zarzut braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Argumenty w tym zakresie stanowią w zasadzie powtórzenie zarzutów skargi. W pierwszej kolejności skarżąca wskazała na wady zawiadomienia z 17 listopada 2020 r., polegające na niewskazaniu jej jako adresata pisma oraz niewykazaniu wszczęcia w dniu 12 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego. Dokonując oceny czy zawiadomienie to spełniało wymogi prawa, które skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, że jego treść wypełnia w całości dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej i nie zawiera uchybień, które powołano w skardze kasacyjnej.
4.3.1 Powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W sytuacji zatem, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu jest dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi. Aby tak się stało, pełnomocnik musi być adresatem pisma. W tej sytuacji adresatem pisma nie mogła być skarżąca, jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z treści zawiadomienia wynika natomiast jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczy M. K. Tym samym niezasadnie skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej, że zawiadomienie jest wadliwe. Powyższym zarzutom przeczy wprost treść zawiadomienia zawierająca imię i nazwisko pełnomocnika jako adresata pisma oraz imię i nazwisko podatniczki, której dotyczy treść zawiadomienia.
4.3.2 Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył braku wykazania wszczęcia w dniu 12 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wystarczające jest bowiem podanie w treści zawiadomienia dnia, z którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przesłanki, na skutek której nastąpiło zawieszenie (powołanie konkretnej jednostki odpowiedniego przepisu, w tym przypadku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lub w sposób opisowy, np. informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), oraz wskazanie okresu rozliczeniowego podatku, którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W treści zawiadomienia znalazły się wszystkie te elementy. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby organ "wykazywał" w nim okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy przy tym zauważyć, że wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane czy doręczane podatnikowi. W omawianym zakresie należy odwołać się także do treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." Sąd ten stwierdził w uchwale, że taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zawiadomienie z 17 listopada 2020 r. wyczerpywało obowiązek organu nałożony przepisem art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo stwierdził sąd pierwszej instancji.
4.3.3 Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł żadnych okoliczności, które mogłyby potwierdzać eksponowaną w skardze kasacyjnej tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a tym samym że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne miesiące. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
4.3.4 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wyraził prawidłową ocenę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 12 października 2020 r. nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez ten sąd ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Kluczowe znaczenie ma przy tym okoliczność, że postępowanie to zostało połączone z wcześniej wszczętym śledztwem sygn. akt [...]. Oceniając przez ten pryzmat okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy stwierdzić, że służyło to realizacji celów tego postępowania. Ponadto podejmowane przez prokuratora czynności dowodowe, opisane w treści decyzji z 9 sierpnia 2021 r., uzupełnione o treści wynikające z pisma Prokuratury Regionalnej w G. z 12 sierpnia 2021 r. dowodzą, że w sprawie zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia tego postępowania. W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność, że nastąpiło to na niespełna trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2015 r. Śledztwo, z którym postępowanie karne skarbowe miało tak ścisły związek, że skutkował ich połączeniem, wszczęte zostało trzy lata wcześnie, już 22 września 2017 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro postępowanie karne skarbowe zostało połączone z wszczętym wcześniej, prowadzonym aktywnie śledztwem, mało tego, nie przez organ podatkowy, a prokuraturę - to brak było podstaw dla przyjęcia, że jedynym celem wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia było wpłynięcie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (jego zawieszenie).
4.4 Uzasadnione są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do akceptacji przez sąd pierwszej instancji naruszeń organu poczynionych w postępowaniu dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób kompletny. W kontekście podniesionych zarzutów w zakresie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych należy podkreślić, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej, to na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia wszelkich istotnych faktów i okoliczności. Doprecyzowaniem tej ogólnej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie wszelkich dostępnych dowodów i wszechstronne ich rozpatrzenie. Tak więc organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przy czym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do załatwienia sprawy i jest prawnie dopuszczalne. Organ powinien ocenić każdy z tych dowodów pod kątem jego wiarygodności. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy dowody pozostają we wzajemnej sprzeczności. Wówczas odmawiając niektórym z nich wiary, organ musi w sposób logiczny, posługując się zasadami wiedzy i doświadczeniem życiowym wyjaśnić powód odrzucenia niektórych dowodów i przyznania wiary innym. Ocena ta będzie dowolna, jeżeli organ pominie niektóre dowody. Zaniechanie rozpatrzenia wszystkich dowodów lub też niewyjaśnienie wątpliwości poprzez niewykorzystanie wszystkich możliwości dowodowych doprowadzi do naruszenia zarówno art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 tej ustawy.
4.4.1 Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organ zebrał w sprawie materiał dowodowy nie pozwalający na jej rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko wskazujące na brak potrzeby przesłuchania J. K. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano znaczenie tej regulacji prawnej oraz wskazywano, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. wyroki NSA: z 1 lipca 2025 r. I FSK 316/25, z 25 kwietnia 2024 r. I FSK 1139/20, z 28 listopada 2023 r. I FSK 1699/19, z 28 sierpnia 2024 r. I FSK 1617/20 i powołane w tych wyrokach orzecznictwo dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Analizowany przepis nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia dał wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.
4.4.2 W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy stwierdził, że okoliczność, na jaką miałby być przesłuchany świadek J. K. została już stwierdzona innymi dowodami. Odnosząc się do tego twierdzenia sąd pierwszej instancji podniósł, że okoliczności takie jak: sposób funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącej, ilość sprzedawanych paliw, istnienie zeszytów, ich autora, cel ich powstania – nie stanowiły dowodu o takiej wartości, który podważyłby zasadność tezy przyjętej przez organ, że skarżąca weszła w posiadanie paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, które odsprzedawała na swojej stacji paliw jako olej napędowy. Stanowisko to nie uwzględnia jednak argumentu, że J. K. posiadał największą wiedzę na temat okoliczności funkcjonowania stacji, w tym dostaw paliwa i źródła pochodzenia paliwa oraz informacji ujętych w przedmiotowych zeszytach i na kartkach. To oznacza, że jego zeznania mogły być istotnym źródłem wiedzy.
4.4.3 Powyższe prowadzi do wniosku, że prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w tej ustawie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić.
4.4.4 W świetle powyższego należy stwierdzić, że wbrew ocenie wyrażonej przez sąd pierwszej instancji, nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. K. na okoliczności związane z prowadzeniem stacji paliw. Organ podatkowy ma prawo nie dać wiary takim zeznaniom lub ocenić je krytycznie w kontekście pozostałych zebranych dowodów, jednakże nie może ich nie dopuszczać a priori jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak to uczyniono przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.
4.4.5 Powyższe okoliczności winny być wyjaśnione w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego z zachowaniem wymogów określonych w Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ podatkowy, uchybiając wyżej przytoczonym regułom postępowania, co błędnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, nie dał możliwości stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na przyjęcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji, gdy materiał dowodowy nie został zebrany w sposób kompletny, przedwczesna jest jego ocena, a takiej dokonał organ, i nie zostało to dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji. W związku z tym zasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że organ prawidłowo (w sposób zupełny) przeprowadził postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie.
4.5 W tej sytuacji przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów strony skarżącej, zarówno tych deprecjonujących zeznania świadka P. M. oraz treść zeszytów i kartek papieru, jak i wskazujących na brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów: przesłuchania P. M., pobrania próbek pisma P. M. i dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autora wpisów w zeszytach i kartkach A4. Treść zeznań J. K. co do sposobu funkcjonowania stacji paliw, w tym prowadzenia ewidencji paliwa, może mieć wpływ na ocenę innych dowodów, a także konieczność przeprowadzenia innych dowodów, w tym tych wnioskowanych przez stronę.
4.6 Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił decyzję zaskarżoną do sądu pierwszej instancji. Organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny.
4.7 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art.200 w zw. z art.205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).