4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez, oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem:
– art. 2a O.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla Podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej,
– art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną był Podatnik nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a Podatnik w ramach kontaktów z kontrahentami nie działał z należytą starannością;
– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie wybiorczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść Strony,
2) art. 210 § 4 w zw. z art 121 § 1 oraz 124 O.p. poprzez niewskazanie obligatoryjnej treści uzasadnienia decyzji, w których to organ powinien jasno wskazać na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu Podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.3. Istota zaistniałego sporu sprowadza się do kwestii zaistnienia przesłanek i okoliczności stwierdzających istnienie "uzasadnionej obawy", iż prognozowane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane .
Zauważenia wymaga to, że sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty stanowią powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji. Skarżący podważa przede wszystkim dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne. Strona usiłuje zakwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny przy użyciu zasadniczo tej samej argumentacji jaka została przedstawiona w skardze do Sądu pierwszej instancji.
6.4. Na wstępie należy wskazać, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach O.p. była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. min. wyroki NSA z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2028/14, z 10 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1560/60, z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15, z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2180/21).
Zauważyć należy, że art. 33 O.p. jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę (cyt.: "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.
Analizując przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy wskazać przede wszystkim na wyartykułowaną w art. 33 § 1 O.p., uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy, przy czym uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jako pojęcie niedookreślone, wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach O.p. W tym samym art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przykładowo wskazał bowiem na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku, podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce.
Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej – przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł.
Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 248).
Określenie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 O.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistnienie uzasadnionej obawy dotyczącej niewykonania zobowiązania podatkowego, znalazło swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym w sprawie stanie faktycznym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez Organ podatkowy okoliczności faktyczne uprawdopodobniały możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie w oświadczeniu ORD-HZ Skarżąca Spółka wykazała jedynie majątek ruchomy tj. samochody: L. R. F. -rok produkcji 2008, V. G. -rok produkcji 2008, D. M. - rok produkcji 2014 oraz urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności. Skarżąca nie wykazała natomiast żadnego majątku nieruchomego na którym można byłoby ustanowić zastaw skarbowy. Już samo porównanie majątku Spółki z wysokością przewidywanej zaległości podatkowej za okres od stycznia do marca 2018 r. w wysokości 92.401,00 zł oraz za okres od stycznia do października 2017 r. w kwocie 278.172,00 zł stanowiło zatem niewątpliwie okoliczność potwierdzającą istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego długu podatkowego.
Nie można zgodzić się również z zarzutami skargi kasacyjnej, jakoby prowadzone postępowanie podatkowe nie dawało podstaw do dokonania zabezpieczenia. Strona przeciwna podtrzymuje stanowisko, iż ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności rozliczania podatku VAT w oparciu o faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w porównaniu do sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego, stwarza podstawę, a nawet obliguje organ, do wydania decyzji zabezpieczającej.
6.5. Dodać również należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania były w oczywisty sposób bezzasadne i stanowiły jedynie polemikę z prawidłowo ustalonym i zaakceptowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanem faktycznym. Z uwagi na to oraz zasady ekonomiki procesowej zasadnym jest odniesienie się do nich w zbiorczy sposób.
Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 oraz 192 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazać należy, przy tym, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego organy podatkowe nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do okoliczności przemawiających za zastosowaniem wobec Strony zabezpieczenie, o których była mowa wcześniej w niniejszym uzasadnieniu. Organy podatkowe przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do przepisów prawa. W tym też kontekście za niezasadne należało uznać podniesione przez Stronę zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p., art. 210 § 4 w zw. z art 121 § 1 oraz 124 O.p. W przedmiotowej sprawie nie sposób również uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 2 O.p. Reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w ww. przepisie odnosi się bowiem do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnego przeświadczenia Skarżącego, co ma miejsce w niniejszej sprawie.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr) M. Niezgódka-Medek A. Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA