Ponadto organ interpretacyjny przytoczył nowe regulacje prawne, obowiązujące od 1 lutego 2021 r., w zakresie dotyczącym rejestracji podmiotów podatku akcyzowego oraz Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych. Organ zauważył, że skoro - w myśl tej regulacji - podmiot zobowiązany do rejestracji ma obowiązek podać NIP w ramach "zapisu" do systemu, to oznacza, że nie jest możliwe zarejestrowanie w systemie wielu podmiotów posługujących się takim samym numerem NIP. W takim przypadku, zdaniem DKIS, obowiązek rejestracji przypada na jednostkę samorządu terytorialnego i w tej sytuacji podatek akcyzowy będzie podlegał centralizacji.
1.4. Sąd pierwszej instancji, uchylając interpretację wskazał, że w obliczu tak szeroko zakrojonego stanu faktycznego oraz wobec braku konkretnego zdarzenia bądź okoliczności, które budzą u Wnioskodawcy wątpliwości, co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, rozstrzygnięcie organu nie może zostać uznane za dostatecznie uzasadnione. Sąd wojewódzki podkreślił, że DKIS ograniczył się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, pomijając wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez Stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Ponadto WSA nie zgodził się z organem w sprawie zastosowania do niniejszej sprawy przepisów dotyczących centralizacji rozliczeń jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych dotyczących podatku od towarów i usług.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie rozpoznał istoty sprawy, stanu faktycznego i pominął istotne okoliczności, w tym utrwaloną praktykę interpretacyjną organów Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy istotą sprawy, zarysowaną wyraźnie treścią pytania Skarżącego, było określenie kto w przypadku dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą będzie podatnikiem podatku akcyzowego (Skarżący, czy też poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe), co rozstrzygnął organ ostatecznie w zaskarżonej interpretacji, uzasadniając swoje stanowisko powołaniem właściwych przepisów prawa, ale również wyjaśniając ich znaczenie dla sprawy w kontekście podanego stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion i bez pomijania jakiegokolwiek fragmentu;
2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim uzasadnienie nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia przepisów art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej; powyższe powoduje, że organ nie wie ostatecznie w jaki sposób i dlaczego dopuścił się naruszenia ww. przepisu prawa procesowego i jakie ma podjąć czynności;
3) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanym.
2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na udzieleniu odpowiedzi na pytanie o podmiotowość podatkową w podatku akcyzowym: czy podatnikiem tego podatku będzie Miasto – jako jednostka samorządu terytorialnego, gmina na prawach powiatu czy utworzone przez Miasto jednostki organizacyjne: jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.
Strona uważała, że podatnikiem podatku akcyzowego powinny być jednostki organizacyjne, gdyż w odniesieniu do tego podatku nie mają zastosowania zasady rozliczeń obowiązujące w zakresie podatku od towarów i usług, zaś DKIS był przeciwnego zdania.
Sąd wojewódzki uchylając wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidulaną nie zajął merytorycznego stanowiska w tym sporze, stwierdził bowiem, że rozstrzygnięcie organu, uznające stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie zostało – w świetle art. 13 ustawy o podatku akcyzowym - w sposób dostateczny uzasadnione.
3.3. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, że DKIS nie rozpoznał istoty sprawy i pominął istotne okoliczności sprawy, sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż nie zawiera ono wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji powyższego – nieuzasadnione uchylenie wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zastrzeżeń zgłoszonych w skardze kasacyjnej pod adresem wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA.
Przede wszystkim zauważenia wymaga, że Sąd wojewódzki w uzasadnieniu tego wyroku zwracał uwagę na okoliczność, że Miasto we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazało na żaden konkretny zaistniały stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. WSA wskazał, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że treść wniosku, wyznacza obszar, w którym organ podatkowy bada możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego, a podatkowy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku. Opis zaistniałych lub przyszłych zdarzeń musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie miejsc, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Natomiast brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z
art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył znaczące fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż nie tylko, że są one adekwatne do okoliczności niniejszej sprawy, ale także dlatego, że mają zasadnicze znaczenie w kontekście podjętego przez WSA rozstrzygnięcia. Przywołane powyżej teoretyczne wywody Sądu pierwszej instancji posłużyły bowiem jako uzasadnienie podstawy prawnej twierdzenia o niewystarczającym uzasadnieniu wydanej w sprawie interpretacji. Sąd wojewódzki trafnie dostrzegł, że aby odpowiedzieć na postawione przez Miasto pytanie należy znać konkretne okoliczności stanu faktycznego, musi być opisane zdarzenie, które budzi wątpliwości Wnioskodawcy co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. Jest to istotne z uwagi na brzmienie art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą opisany w tym przepisie. A zatem bez wskazania o jakie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pyta Wnioskodawca, udzielenie interpretacji indywidulanej jest w zasadzie wykluczone. Wskazanie w ww. przepisie kręgu podmiotów, będących podatnikiem podatku akcyzowego wskazuje, że w okolicznościach niniejszej sprawy może nim być zarówno Miasto jak i każda z jednostek organizacyjnych Miasta. A zatem nie sposób przyjąć, że ta regulacja jest wystarczająca do udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Podobnie rejestracja w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych.
A zatem zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji brak jest stanowiska organu, co do całości przedstawionego problemu, co jest także wynikiem zakreślenia we wniosku bardzo szerokiego zakresu czynności dokonywanych w ramach działalności Miasta, a nie wskazania konkretnego stanu faktycznego o jaki pyta Wnioskodawca. Rację należy przyznać WSA, że tak skonstruowane uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy nie zawiera wystarczającego wyjaśnienia stanowiska organu wraz z ustosunkowaniem się do poglądu Strony oraz nie budzącego wątpliwości uzasadnienia prawnego.
3.4. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione, gdyż Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Sporządzone przez WSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza także reguł określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że być może autor skargi kasacyjnej nie zrozumiał istoty stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie świadczy o wadliwości sporządzonego przez ten Sąd uzasadnienia. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd wojewódzki dokonał prawidłowej kontroli wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej i zasadnie uznał, że naruszała ona art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, co z kolei uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
3.5. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA